Алексеева А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности Факторный анализ себестоимости. Себестоимость продукции Анализ себестоимости продукции предприятия

• Цели и содержание управления себестоимостью
• Факторный анализ себестоимости
• Анализ использования материальных ресурсов и их влияния на себестоимость продукции

Особенности управления производством в условиях рыночной экономики заключаются в том, что в процессе производственной деятельности крайне важно постоянно соизмерять доходы с затратами, просчитывать ϲʙᴏи возможности и прежде, чем принимать какое-либо решение, касающееся ϲʙᴏего производства, руководитель должен знать, - принесут ли данные изменения дополнительный доход. В системе показателей, характеризующих эффективность производства и реализации, одно из ведущих мест принадлежит себестоимости продукции. В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и сбыт товаров.

Под затратами понимают явные (фактические, расчетные) издержки организации, а под расходами уменьшение средств организации или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Материал опубликован на http://сайт
Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент продажи товаров организация признает ϲʙᴏи доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.

Издержки – ϶ᴛᴏ суммарные жертвы организации связанные с выполнением определенных операций. Стоит заметить, что они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Явные (расчетные) издержки - ϶ᴛᴏ выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду организации, кᴏᴛᴏᴩую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

В отечественной практике под управлением себестоимостью товаров понимается планомерный процесс формирования затрат на производство всех товаров и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости произведенных товаров.

Главная цель анализа себестоимости – выявление возможностей более рационального использования производственных ресурсов, снижение затрат на производство и реализацию и обеспечение прибыли.

Результаты анализа служат основой для принятия управленческих решений на уровне руководства организацией и будут исходным материалом для работы финансовых менеджеров.

В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемых товаров:

• изучает величину совокупных затрат за отчетный период и темпы ее изменения по сравнению с плановыми данными, в динамике и с темпами изменения объема продаж;
• оценивает структуру затрат, удельного веса каждой статьи в их совокупной величине и темпы изменения величины затрат по статьям по сравнению с плановыми данными и в динамике;
• сравнивает фактическую производственную и полную себестоимость по основным видам товаров и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике, рассчитывает влияние основных факторов на отклонение указанных показателей;
• исследует постоянные и переменные затраты, устанавливает точки безубыточности по основным видам продукции и в целом по организации;
• исследует показатели вклада на покрытие, запаса финансовой прочности и операционного рычага;
• оценивает себестоимость продукции по структурным подразделениям, сопоставляет прямые затраты с их плановой величиной в увязке с объемом выпуска продукции, а общепроизводственные и общехозяйственные расходы - с плановой сметой;
• определяет долю непроизводственных затрат и тенденций ее изменения по сравнению с данными прошлого периода;
• устанавливает обоснованность выбора базы распределения различных видов затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и т.д.)

Анализу принадлежит важнейшая роль в обеспечении оптимального уровня себестоимости, а, следовательно, максимизации прибылей и повышении конкурентоспособности организации.

Управление себестоимостью может принести должный эффект исключительно опираясь на реальные данные. По общему признанию специалистов в ϶ᴛᴏй области, управление себестоимостью - подсистема общей информационной системы организации, по϶ᴛᴏму нельзя ограничивать его функции только производственным учетом. Стоит заметить, что оно связывает воедино менеджмент, маркетинг, анализ, финансовый учет, производственный учет.

Факторный анализ себестоимости

Сегодня при анализе фактической себестоимости произведенных товаров, выявлении резервов и экономического эффекта от ее снижения используется факторный анализ.

Поскольку себестоимость комплексный результирующий показатель, и знание условий его формирования важно для эффективного управления организацией, интерес представляет оценка влияния на ϶ᴛᴏт показатель различных факторов или причин при их изменении в процессе производства, в частности – отклонения от плановых значений, значений в базовом периоде и т.п.

Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы процесса производства - средства, предметы труда и сам труд. Стоит заметить, что они отражают основные направления работы коллективов предприятий по снижению себестоимости: повышение производительности труда, внедрение передовой техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь.

К важнейшим группам факторам, оказывающим существенное влияние на себестоимость, можно отнести следующие.

1) Повышение технического уровня производства: внедрение новой, прогрессивной технологии; механизация и автоматизация производственных процессов; улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и технических характеристик изделий/ Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов в производстве. Важно знать, что большой резерв таит в себе и совершенствование продукции, снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и оборудования, уменьшение габаритных размеров и др.

Для данной группы факторов по каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект, кᴏᴛᴏᴩый выражается в снижении затрат на производство. Экономия от осуществления мероприятий определяется сравнением величины затрат на единицу продукции до и после внедрения мероприятий и умножением полученной разности на объем производства в планируемом году:

ЭК = (З 0 – З 1) * Q , (7.8)

где Э K - экономия прямых текущих затрат;

З 0 - прямые текущие затраты на единицу продукции до внедрения мероприятия;

З 1 - прямые текущие затраты на единицу продукции после внедрения мероприятия

Q - объем выпуска товаров в натуральных единицах от начала внедрения мероприятия до конца планируемого периода.

2) Совершенствование организации производства и труда: изменения в организации производства, формах и методах труда при развитии специализации производства; совершенствования управления производством и сокращения затрат на него; улучшение использования основных средств; улучшение материально-технического снабжения; сокращения транспортных расходов; прочих факторов, повышающих уровень организации производства. При одновременном совершенствовании техники и организации производства крайне важно установить экономию по каждому фактору в отдельности и включить в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующие группы. В случае если такое разделение сделать трудно, то экономия может быть рассчитана исходя из целевого характера мероприятий либо по группам факторов.

Снижение текущих затрат происходит в результате совершенствования обслуживания основного производства (например, развития поточного производства, повышения коэффициента сменности, упорядочения подсобно-технологических работ, улучшения инструментального хозяйства, совершенствования организации контроля за качеством работ и товаров) Значительное уменьшение затрат живого труда может произойти при увеличении норм и зон обслуживания, сокращении потерь рабочего времени, уменьшении числа рабочих, не выполняющих норм выработки. Эту экономию можно подсчитать, если умножить количество выϲʙᴏбождающихся рабочих на среднюю заработную плату в предыдущем году (с начислениями на социальное страхование и с учетом расходов на спецодежду, питание и т.п.) Дополнительная экономия возникает при совершенствовании структуры управления организации в целом. Стоит заметить, что она выражается в сокращении расходов на управление и в экономии заработной платы и начислений на нее в связи с выϲʙᴏбождением управленческого персонала.

При улучшении использования основных средств экономия исчисляется как произведение абсолютного сокращения затрат (кроме амортизации) на единицу оборудования (или других основных средств) на среднедействующее количество оборудования (или других основных средств)

Совершенствование материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов находит отражение в уменьшении норм расхода сырья и материалов, снижении их себестоимости за счет уменьшения заготовительно-складских расходов. Транспортные расходы сокращаются в результате уменьшения затрат на доставку сырья и материалов от поставщика до складов организации, от заводских складов до мест потребления; уменьшения расходов на транспортировку готовых изделий.

3) Изменение объема и структуры товаров: изменение номенклатуры и ассортимента товаров, повышение качества и объема производства товаров. Изменения в данной группе факторов могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемых товаров, с увеличением объема производства их количество на единицу товара уменьшается, что приводит к снижению его себестоимости.

Относительная экономия на условно-постоянных расходах определяется по формуле

Э K П = (Т V * З УП0) / 100 , (7.9)

где ЭК П - экономия условно-постоянных расходов;

З УП0 - сумма условно-постоянных расходов в базисном периоде;

Т V - темп прироста объема производства по сравнению с базисным периодом.

Относительное изменение амортизационных отчислений рассчитывается особо. Часть амортизационных отчислений (как и других затрат на производство) не включается в себестоимость, а возмещается за счет других источников (спецфондов, оплаты услуг на сторону, не включаемых в состав товарной продукции, и др.), по϶ᴛᴏму общая сумма амортизации может уменьшится. Уменьшение определяется по фактическим данным за отчетный период. Общую экономию на амортизационных отчислениях рассчитывают по формуле

ЭК А = (А О К / Q О - А 1 К / Q 1 ) * Q 1 , (7.10)

где ЭК А - экономия в связи с относительным снижением амортизационных отчислений;

А 0 , А 1 - сумма амортизационных отчислений в базисном и отчетном периоде;

К - коэффициент, учитывающий величину амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции в базисном периоде;

Q 0 , Q 1 - объем выпуска товаров в натуральных единицах базисного и отчетного периода.

Чтобы не было повторного счета, общую сумму экономии уменьшают (увеличивают) на ту часть, кᴏᴛᴏᴩая учтена по другим факторам.

Изменение номенклатуры и ассортимента товаров будет одним из важных факторов, влияющих на уровень затрат на производство. При различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости) сдвиги в составе товаров, связанные с совершенствованием структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Влияние изменений структуры товаров на себестоимость анализируется по переменным расходам по статьям калькуляции типовой номенклатуры. Расчет влияния структуры товаров на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда.

4) Улучшение использования природных ресурсов : изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на базе отраслевых методик добывающих отраслей промышленности.

5) Отраслевые и прочие факторы : ввод и оϲʙᴏение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и оϲʙᴏение производства; прочие факторы.

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и оϲʙᴏение новых видов производства товаров и новых технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие цехам и объектам. Расчет суммы изменения расходов осуществляется по формуле:

ЭК П = (З 1 / Q 1 - З 0 / Q 0 ) * Q 1 , (7.11)

где ЭК П - изменение затрат на подготовку и оϲʙᴏение производства;

З 0 , З 1 - суммы затрат базисного и отчетного периода;

Q 0 , Q 1 - объем выпуска товаров базисного и отчетного периода.

В случае если изменения величины затрат в анализируемый период не нашли отражения в вышеназванных факторах, то их ᴏᴛʜᴏϲᴙт к прочим. К ним можно отнести, например, изменение размеров или прекращение обязательных платежей, изменение величины затрат, включаемых в себестоимость продукции и др.

Выявленные в результате анализа факторы снижения себестоимости и резервы крайне важно суммировать в окончательных выводах, определить суммарное влияние всех факторов на снижение общей величины затрат на единицу товара.

Традиционно анализ себестоимости начинают с анализа динамики себестоимости всех товаров, при ϶ᴛᴏм сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. Общая сумма затрат может измениться из-за объёма и структуры выпуска товаров, уровня переменных затрат на единицу товара и суммы постоянных расходов. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как ϶ᴛᴏ изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

Приведенная схема поясняет порядок оценки влияния факторов на общее изменение затрат при сопоставлении затрат текущего периода с предыдущим (Рисунок № 7.3)

При ϶ᴛᴏм перерасчет затрат предыдущего периода на объем производства товаров текущего периода целесообразно осуществлять только по переменной части затрат.

Рисунок № 7.3. Схема анализа влияния факторов на изменение общей суммы затрат на производство товаров

Изучим пример факторного анализа затрат в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с рассмотренной выше схемой на базе исходных данных, приведенных в таблице 7.9.

Таблица 7.9

Исходные данные для факторного анализа затрат

Показатели	Предыдущий период		Отметим, что текущий период		Отклонение (+/-), тыс.руб.	Отметим, что темп роста, %
	сумма, тыс.руб.	структура, %	сумма, тыс.руб.	структура, %
1.Затраты на производство
1.1.переменные
1.2.постоянные
2.Объем производства товаров

По приведенным данным крайне важно проанализировать влияние на изменение себестоимости:

1. объема производства товаров;
2. цен и тарифов по затратам;
3. структуры и удельных затрат на производство отдельных видов товаров.

Порядок расчетов:

1) Определение общего изменения затрат: 686079 – 541131 = +144948 тыс. руб. (увеличение)

2) Пересчет затрат предыдущего периода на объем производства текущего периода:

а) переменных затрат: 464070 * 1,253 = 581479,7 тыс. руб. (изменяются пропорционально объему производства);

б) постоянных затрат 77061 тыс. руб. (остаются на базовом уровне)

Итого: 581479,7 + 77061 = 658540,7 тыс. руб.

3) Пересчет затрат на производство товаров текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода:

541131 / 572661 * 717416 = 677916 тыс. руб.

4) Оценка влияния факторов:

а) объема производства 658540,7 – 541131 = 117409,7 тыс. руб. (увеличение)

или 581479,7 – 464070 = 117409,7 тыс. руб. (увеличение)

б) цен и тарифов 686079 – 677916 = 8163 тыс. руб. (увеличение)

в) структуры и общей суммы затрат 677916 - 658540,7 = 19375,3 тыс. руб. (увеличение)

Итого: 117409,7 + 8163 +19375,3 = 144948 тыс. руб.

Изучение структуры затрат на производство и её изменений за отчётный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции составляют следующий этап анализа затрат.

Анализ затрат по экономическим элементам позволяет осуществлять контроль формирования, структуры и динамики затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание.

Анализ данных в примере, приведенном ниже, показывает, что основная доля расходов приходится на материальные затраты и затраты по оплате труда, следовательно данным элементам необходимо уделить особое внимание при выявлении резервов снижения себестоимости (Таблица 7.10)

Таблица 7.10

Анализ затрат по экономическим элементам

Показатели	Предыдущий период		Отметим, что текущий период		Отметим, что темп роста, %	Отклонения (+ , -)
	сумма, тыс.руб.	структура,	сумма, тыс.руб.	структура,		сумма, тыс.руб.	структура, процентных пунктов
Материальные затраты
Затраты на оплату труда
Начисленный единый социальный налог
Амортизация основных средств
Прочие затраты
Итого по элементам затрат
Объем производства товаров
Затраты на 1 рубль произведенных товаров

Анализ показывает, что общее увеличение затрат составляет 26,79 % или 144948 тыс.руб., при ϶ᴛᴏм наибольшее увеличение в абсолютном значении наблюдается по элементу материальные затраты на 105458 тыс.руб. или 24,29 %, затраты на оплату труда возросли на 16486 тыс.руб. или 26,16 %. Рост отчислений по единому социальному налогу объясняется увеличением уровня оплаты труда. Увеличение амортизационных отчислений связано с ростом восстановительной стоимости основных средств. Увеличение более чем в 2 раза прочих затрат объясняется ростом затрат на телефонные разговоры в связи с ростом тарифов, расходов на рекламу и аренду.

Вертикальный анализ затрат показывает, что в текущем периоде наибольший удельный вес приходится на материальные затраты, как и в предыдущем, но их доля снизилась на 1,59 процентных пункта. В структуре затрат на 1,73 процентных пунктов возросли прочие затраты, по остальным элементам затрат структурные изменения незначительны.

Затраты на 1 рубль выпущенной продукции увеличились на 1,14 копейки или 1,2 %.

Анализ затрат на рубль произведенных товаров

Схема взаимосвязи и взаимозависимости затрат на рубль произведенных товаров демонстрирует влияние как внешних, так и внутренних факторов (Рисунок № 7.4)

Рисунок № 7.4. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль произведенных товаров

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль произведенных товаров оказывают 4 важнейших фактора, кᴏᴛᴏᴩые находятся с ним в прямой функциональной связи:

• изменение структуры произведенных товаров;
• изменение уровня затрат на производство отдельных товаров;
• изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;
• изменение оптовых цен на произведенные товары.

Для исследуемой организации общее отклонение затрат на рубль произведенных товаров текущего периода от предыдущего периода, вызванное всеми факторами, определяется сравнением строк 9 и 7 (Таблица 7.11):

95,63 – 94,49= +1,14 коп.,

т. е. затраты текущего периода оказались выше затрат предыдущего периода.

Изучим влияние каждого из 4-х вышеперечисленных факторов на ϶ᴛᴏ отклонение.

Таблица 7.11

Расчет и оценка затрат на рубль произведенных товаров

Наименование показателя	Формула расчета
Общая сумма затрат:
1) предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ПП З ПП
2) текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП З ПП
3) текущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП З ТП
Объем производства в оптовых ценах:
4) предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ПП Ц ПП
5) текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП Ц ПП
6) текущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП Ц ТП
Затраты на рубль произведенных товаров:
7) предыдущего периода (стр.1: стр.4), коп.	∑Q ПП З ПП : ∑Q ПП Ц ПП
8) предыдущего периода, пересчитанного на выпуск и ассортимент текущего периода (стр.2: стр.5), коп.	∑Q ТП З ПП: ∑Q ТП Ц ПП
9) текущего периода, в ценах, действовавших в текущем периоде (стр.3: стр.6), коп.	∑Q ТП З ТП: ∑Q ТП Ц ТП
10) в ценах текущего периода с учетом изменения цен на материальные ресурсы (стр.3 с учетом изменения цен: стр.5), коп.	∑Q ПП З" ТП : ∑Q ТП Ц ПП
11) текущего периода в оптовых ценах на товары предыдущего периода (стр.3: стр.5), коп.	∑Q ТП З ТП: ∑Q ТП Ц ПП

Условные обозначения:

Q - количество изделий;

З – затраты на производство единицы изделия;

Ц - оптовая цена единицы изделия;

З"ф - фактические затраты на производство единицы изделия, скорректированные на изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы.

Влияние структурных сдвигов в составе товаров определяется по следующей формуле (сравниваются строки 8 и 7 таблицы 7.11):

(7.12)

Изменения ассортимента выпущенных изделий привело к увеличению затрат на рубль произведенных товаров на 2,76 коп. (97,25– 94,49)

Влияние изменения уровня затрат на производство отдельных изделий в составе выпущенных товаров определяют по формуле (разница строк 10 и 8):

(7.13)

и составляет: 88,11 – 97,25 = -9,14 коп. Стоит сказать - полученное изменение общей суммы затрат за счет ϶ᴛᴏго фактора - ϶ᴛᴏ чистая экономия, достигнутая в результате снижения затрат материальных ресурсов, использования более прогрессивной техники и технологии, роста производительности труда.

Выделить влияние изменения цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы можно, воспользовавшись формулой:

(7.14)

или сравнив сроки 11 и 10 таблицы: 98,42– 88,11 = 10,31коп. Увеличение в среднем цен и тарифов на ресурсы привело к увеличению показателя затрат на рубль произведенных товаров на 10,31коп.

Влияние последнего фактора - изменения оптовых цен на товары определяется сравнение строк 9 и 11, т. е. по формуле

(7.15)

Стоит сказать - полученное отклонение свидетельствует о снижении затрат за счет увеличения в среднем отпускных цен, установленных организацией в отчетном периоде на ϲʙᴏи товары: 95,63 – 98,42 = - 2,79 коп.

Таблица 7.12

Общее отклонение затрат на рубль произведенных товаров совпадает с расчетным по факторам, следовательно, расчет выполнен верно.

При анализе влияния на ϶ᴛᴏ изменение всех 4-х факторов выясняется, что снижение расходов в основном приходится именно на чистую экономию, т. е. на экономию уровня затрат на производство отдельных изделий. Это будет положительным моментом. При этом общая экономия могла бы быть значительно больше, если бы не отрицательное влияние 2-х других факторов. В связи с данным, организации крайне важно обратить особое внимание на ассортимент выпускаемой продукции, а также, по возможности, ответственно подойти к выбору поставщиков материальных ресурсов, поскольку именно данные факторы (сдвиг в структуре произведенных товаров и увеличение цен на потребленные ресурсы) повлияли на результат в сторону увеличения расходов.

В процессе анализа проводят также сравнение затрат на 1 руб. произведенных товаров в динамике и, если есть возможность, сравнение со среднеотраслевым показателем.

Анализ использования материальных ресурсов и их влияния на себестоимость продукции

В целом себестоимость продукции складывается из материальных затрат, затрат на выплату заработной платы рабочим и комплексных статей расходов. Увеличение или уменьшение расходов по каждому элементу вызывает или удорожание, или снижение себестоимости товаров. По϶ᴛᴏму при анализе надлежит проверить затраты сырья, материалов, топлива и электроэнергии, затраты на заработную плату, цеховые, общезаводские и другие расходы.

Главными задачами анализа материальных затрат как важнейшего слагаемого себестоимости товаров будут:

• выявление и измерение влияния отдельных групп факторов на отклонение затрат от плана и их изменение по сравнению с предшествующими периодами;
• выявление резервов экономии материальных затрат и путей их мобилизации.

При изучении причин отклонений уровня материальных затрат от планового, предшествующего периода и других баз сравнения в качестве факторов влияния рассматриваются изменение объема и структуры выпушенных товаров, расхода материала на единицу изделия, цены, нормы и замены (Рисунок № 7.5)

Рисунок № 7.5. Факторная схема анализа прямых материальных затрат

Под факторами цен подразумевают не только изменение цены на сырье и материалы, но и изменение транспортно-заготовительных расходов. Фактор норм демонстрирует не только изменение самих норм расхода, но и отклонение фактического расхода на единицу товара (удельного расхода) от норм. Под фактором замены понимается, помимо воздействия полной замены одних видов материальных ценностей другими, изменение их содержания в смесях (рецептуры) и содержания в них полезных веществ (особенно распространено в пищевой промышленности)

Приемы анализа с выделением данных групп факторов одинаковы по всем статьям материальных затрат, т. е. по сырью и основным материалам, топливу, покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям (ниже данные приемы будут рассмотрены на примере основных материалов)

Фактор цен, т. е. группа факторов, определяющих заготовительную себестоимость материалов складывается из стоимости самих материалов по ценам поставщиков и транспортно-заготовительных расходов. Стоит сказать, для определения влияния изменения уровня (после их корректировки на изменение тарифов) на заготовительную себестоимость материалов необходимо располагать данными о процентном отношении их к стоимости заготовленных материалов и топлива.

Отклонение материальных затрат в текущем периоде от предыдущего (базового) будет следствием воздействия вышеназванных факторов, и для оценки влияния данных факторов рассчитываются следующие показатели расхода материалов (Таблица 7.13)

Таблица 7.13

Ниже проводится анализ отклонения расхода материалов в текущем периоде от расхода в предыдущем периоде в разрезе влияния факторов норм, цен и замены (Таблица 7.14)

В таблице приведена расшифровка затрат на материалы при калькуляции себестоимости единицы товара. Для облегчения подсчетов в таблицу вводится пересчитанная сумма затрат (гр.7), рассчитанная как произведение количества израсходованного материала в текущем периоде на его заготовительную себестоимость в предыдущем периоде (условно называемую ценой) Прежде всего находят общее отклонение, т. е. разность между суммами затрат в текущем и предыдущем периодах (гр.6–гр.5) Чтобы измерить влияние изменения удельного расхода материалов на сумму материальных затрат, сравнивают величину пересчитанного показателя с суммой затрат предыдущего периода по каждой строке. Разность показывает отклонение за счет норм (гр.7–гр.5)

Таблица 7.14

Анализ затрат на материалы для производства единицы товара

Наименование калькуляционных групп материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий

Расход, кг

Цена за кг, руб.

Сумма, руб.

Отклонение (+,-), руб.

ПП (гр.1х гр.3)

ТП (гр.2 х гр.4)

расход ТП в ценах ПП (гр.2 х гр.3)

всего (гр.6-гр.5)

в т.ч. за счет

норм (гр.7-гр.5)

цен (гр.6-гр.7)

Материал А

Материал Б

Материал В

Материал Г

Материал Д

Прочие основные материалы

ИТОГО основных материалов

Воздействие фактора цен измеряется путем сопоставления количества израсходованных материалов в текущем периоде в двух оценках - текущего периода (ТП) и предыдущего периода (ПП), т. е. в результате вычитания из суммы затрат предыдущего периода пересчитанного показателя (гр.6–гр.7)
Стоит отметить, что остается определить воздействие замены. Результат замены определяется путем сопоставления себестоимости набора материалов текущего периода с аналогичным показателем предыдущего периода. В данном примере набор материалов текущего периода состоит из 4-х компонентов вместо 5-и в предыдущем. Изменения вызваны невыполнением плана поставок материала Д, кᴏᴛᴏᴩый был частично заменен материалами В и Г.

В графы таблицы, отведенные для пересчитанного показателя, записывается состав материалов для текущего периода, но по себестоимости предыдущего периода, всего на 204,4 тыс. руб. (131,0+40,8+32,6) вместо 220,8 тыс. руб. (124+15,3+81,5) предыдущего периода. Следовательно, снижение расходов за счет замены составило 16,4 тыс. руб. при одновременном увеличении себестоимости за счет материала Г на 6,4 тыс. руб. (фактор цен) Общая экономия по замененным материалам составила 10 тыс. руб.

По результатам полученных отклонений видно, что итоговая сумма затрат основных материалов на производство единицы товара возросла на 6,6 тыс. руб. Это явилось следствием увеличения цен на материалы (+13,8 тыс. руб.) и норм их расхода (+9,2 тыс. руб.), и исключительно произведенная замена позволила сэкономить материалы на 16,4 тыс. руб. При этом замена была произведена из-за сбоя в поставках, то есть не планировалась заранее, что говорит либо об упущениях организации в планировании расхода определенных материалов на данный товар, либо о снижении качества изделия в результате вынужденной замены.

В пересчете на выпуск данного товара в текущем периоде резерв снижения себестоимости путем экономии расходов на материалы составляет:

• за счет норм 11,0 руб. * 61 шт.= 671,0 руб.
• за счет цен 13,8 руб. * 61 шт.= 841,8 руб.
• за счет замены 0,0 тыс.руб. (т. к. не допущено перерасхода)

Всего 1512,8 руб.

Анализ норм расхода материальных ресурсов нацелен на выявление резервов снижения материальных затрат, а значит, и себестоимости отдельных изделий и проводится по конкретным товарам, выпускаемым в организации. Поскольку номенклатура товаров может быть весьма широкой и, кроме того, на различные товары могут расходоваться различные виды материалов, такой анализ ограничивают либо важнейшими товарами организации, либо товарами с завышенной материалоёмкостью, либо товарами с дорогостоящими или дефицитными материалами. Выбор направления анализа определяется задачами организации на данном этапе. В процессе анализа изучают прогрессивность норм, их динамику и обоснованность снижения.

Оценка прогрессивности норм предполагает их сравнение с нормами родственных организаций, выпускающих аналогичные товары, с нормами вновь осваиваемых или длительное время производимых аналогичных товаров. В наибольшей степени же интересен анализ удельной конструктивной материалоёмкости, характеризующий чистую массу изделия (без отходов, образующихся в производстве), приходящуюся на единицу выполняемой работы или полезного эффекта (например, масса двигателя на 1 кВт его мощности) Такой анализ целесообразно проводить не только по изделию в целом, но и его конструктивно однородным деталям и узлам. Не стоит забывать, что важным показателем прогрессивности норм служит коэффициент использования материала.

После оценки прогрессивности переходят к анализу изменения норм. Методика анализа представлена ниже (Таблица 7.15)

Таблица 7.15

Как видно из приведённого примера, снижение норм по изделию “А” только на 61,5% [(0,6+0,8+0,2) / 2,6 * 100] обосновано организационно-техническими мероприятиями.

Решающее значение для снижения себестоимости имеет экономия материалов в натуре - фактор норм и рациональные замены материалов - фактор замены. Ведущая роль данных факторов объясняется тем, что экономия материальных затрат под воздействием фактора цен оказывает непосредственное воздействие на снижение себестоимости через уменьшение сумм по статьям материальных затрат. Экономия же под влиянием факторов норм и замены не только оказывает непосредственное воздействие на данные статьи, но создает возможность увеличения объема выпуска товаров и тем самым косвенно влияет и на сокращение уровня постоянных расходов на единицу товара, т. е. влечет за собой относительное снижение общезаводских и цеховых расходов. Таким образом, диапазон влияния экономии материальных затрат за счет факторов норм и замены на снижение себестоимости товара шире, чем за счет фактора цен.

Анализ соблюдения норм основан на сопоставлении фактического удельного расхода материалов по изделиям с нормой и выявления причин отклонений. Такими причинами могут быть: замена материалов, нарушение технологии, некачественный раскрой, неисправность оборудования, брак в производстве и др.

Оценка влияния эффективности использования материалов на объём производства может быть рассчитана следующим образом.

Увеличение выпуска продукции за счёт снижения норм расхода материалов (∆ Q 1 ):

, (7.16)

где Q отч – фактический выпуск продукции, шт.;

Н 1 и Н 0 – норма расхода материалов на изделие в отчётном и базисном периодах.

2)Дополнительный выпуск продукции из сэкономленных материалов (∆ Q 2 ):

∆ Q 2 = Э K м /Н 1 , (7.17)

где Э K м - экономия материалов за счёт организационно-технических мероприятий.

3)Расчёт прироста объёма производства (∆ V ) за счёт изменения матери-алоотдачи (µ ) и расхода материалов (М ):

V = µ * М;

∆ V (µ) = ∆µ * М отч; (7 . 18 )

∆ V (М) = ∆Μ * µ баз.

Анализ использования труда и его влияния на себестоимость продукции

Заработная плата составляет один из важнейших элементов себестоимости товаров.

Расходы на заработную плату производственных рабочих отражаются непосредственно в статьях затрат. Заработная плата вспомогательных рабочих в основном демонстрируется на статьях расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, заработная плата служащих и инженерно-технических работников входит в состав цеховых и общезаводских расходов (Рисунок №7.6)

Рисунок № 7.6. Структура затрат на оплату труда в полной себестоимости произведенных товаров

В себестоимости продукции в качестве самостоятельной статьи выделяется только заработная плата производственных рабочих. Заработная плата других категорий промышленно-производственного персонала включается в состав комплексных статей себестоимости, а также транспортно-заготовительных расходов. Заработная плата рабочих, занятых во вспомогательных производствах, входит в себестоимость пара, воды, электроэнергии и влияет на себестоимость товарной продукции через те комплексные статьи, на кᴏᴛᴏᴩые отнесен расход пара, воды и энергии.

Затраты на оплату труда зависят от численности работников, тарифных ставок и должностных окладов, т. е. на них влияют многие общие факторы.

1. анализ заработной платы как элемента затрат на производство;
2. анализ заработной платы в разрезе отдельных статей калькуляции, в первую очередь самостоятельной статьи - заработная плата производственных рабочих.

Лишь после того, как выявлены общие факторы, вызвавшие отклонения по затратам на оплату труда отдельных категорий работников, определяется, в какой мере они повлияли на разные статьи себестоимости товаров.

На себестоимость товаров ᴏᴛʜᴏϲᴙтся все выплаты работникам промышленно-производственного персонала. Затраты на оплату труда непромышленного персонала (столовых, клубов и др.) в себестоимость не включается.

Чтобы определить полную величину относительной экономии или перерасхода заработной платы и ее влияния на себестоимость, крайне важно исходить из соотношения темпов роста затрат на оплату труда и объема производства товаров. Это соотношение равняется соотношению темпов роста производительности труда и средней заработной платы.

Производительность труда, измеряемая средней выработкой на одного работающего (W СР ), - ϶ᴛᴏ частное от деления объема производства (V ) на среднесписочное число работающих (R СС ), а средняя заработная плата (Р СР ) - частное от деления затрат на оплату труда (Р ) на то же среднесписочное число работающих.

W СР = V / R СС , (7.19)

Р СР = Р / R СС . (7.20)

Соотношение темпов роста данных дробей равняется соотношению темпов изменения числителей дробей - объема производства и затрат на оплату труда:

Важно заметить, что одним из важнейших факторов снижения себестоимости будет опережение темпами роста производительности труда темпами роста средней заработной платы. Именно по϶ᴛᴏму определение влияния фактического соотношения темпов роста производительности труда и заработной платы на себестоимость выпущенной продукции будет одной из задач ее анализа.

Расчет изменения затрат на оплату труда (∆ Р ) под влиянием возрастания среднегодовой выработки и среднегодовой заработной платы одного работающего или рабочего проводится по формуле:

, (7.22)

где Р ПП - затраты на оплату труда предыдущего периода, тыс. руб.

Т Р и Т W - темп роста среднегодовой зарплаты 1 работающего и среднегодовой производительности труда ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно в текущем периоде по сравнению с предыдущим периодом.

Подставим в формулу данные для расчета (Таблица 7.16)

Таблица 7.16

Исходные данные для расчета влияния затрат на оплату труда на производительность труда

Показатели	Предыдущий период	Отметим, что текущий период	Отметим, что темп роста, %
1. Среднесписочная численность работников, чел.
2. Затраты на оплату труда, тыс.руб.
3. Объем производства товаров, тыс.руб.
4. Среднегодовая заработная плата одного работника, тыс.руб.
5. Производительность труда одного работающего, тыс.руб.
6. Зарплатоемкость продукции, руб./руб.(стр.2 / стр.3)
7.Трудоемкость продукции, чел. / 1000 руб.(стр.1. / стр.3)

∆ Р = 63014 * (122,63 – 121,77) / 121,77 = 445,04 тыс.руб.

Приведенные данные свидетельствуют, что при росте объема выпуска продукции на 25,3 %, затраты на оплату труда увеличились на 26,16 %, т.е. темп их роста несколько выше. Затраты на оплату труда возросли, поскольку средняя заработная плата одного работника растет быстрее производительности труда.

Приведенный расчет носит приближенный характер, так как в нем не учтены различия в удельном весе заработной платы в затратах на производство и в себестоимости товаров. Эти различия неизбежны потому, что в себестоимость выпущенных в текущем периоде товаров входят затраты на детали и полуфабрикаты, находившиеся в незавершенном производстве на начало периода, а часть затрат на производство текущего периода относится к незавершенному производству на конец периода.

Исходя из формулы 7.20, затраты на оплату труда можно представить следующим образом:

Р = Р СР * R СС , (7.23)

Следовательно, изменение затрат на оплату труда (∆ Р ) складывается под влиянием:

∆ P R - изменения среднесписочной численности работников;

∆Р Р – изменения средней за период заработной платы одного работника)

Влияние данных факторов на затраты на оплату труда может быть представлено следующим образом:

∆ Р RP = ∆Р R + ∆Р Р = [(R С C ТП – R С C ТП ) * P С P ] + [(Р СР ТП – Р СР ТП ) * R СС ]. (7.24)

Первая часть формулы раскрывает влияние изменения среднесписочной численности работников, вторая – средней за период заработной платы одного работника.

∆Р = (1108 – 1077) * 58,51 + (71,75 – 58,51) * 1108 = + 16486 тыс.руб.

Увеличение численности работников на 31 человека увеличило затраты на оплату труда на 1813,8 тыс. руб., а рост среднегодовой заработной платы на 22,63 % увеличил затраты на оплату труда на 14671,2 тыс. руб.

Увеличение затрат на оплату труда может быть вызвано также:

• повышением или снижением удельного веса более высокооплачиваемых работников в общей численности ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующей категории (при неукомплектованности работниками такое отклонение будет неизбежным и не считается перерасходом);
• нарушением установленных окладов; что будет недопустимым непроизводственным расходом;
• перевыполнением норм выработки и выплатой премий, входящих в фонд заработной платы (по уважительным причинам), неправильной тарификацией работ, непроизводительными выплатами и другими недостатками, влияющими на среднюю заработную плату (неуважительными причинами)

В аналитическом плане интерес представляет также анализ затрат на оплату труда, раскрывающий влияние внешних (объективных) факторов. В ϶ᴛᴏм случае рассчитывается аналитический показатель (Р АН ), сопоставляющий затраты на оплату труда в предыдущем периоде с темпом роста (индексом роста) объема производства:

Р АН = Р ПП * T V /100 , (7.25)

Р АН = 63014 *125,3 / 100 = 78957 тыс.руб.

Отклонение затрат на оплату труда в текущем периоде от аналитического показателя затрат можно вычислить следующим образом:

∆ Р 1 = Р ТП – Р АН , (7.26)

∆ Р 1 = 79500 – 78957 = +543 тыс.руб.

Организация превысила затраты в текущем периоде на 543 тыс. руб.

Отклонение затрат на оплату труда в предыдущем периоде от аналитического показателя составит:

∆ Р 2 = Р АН – Р ПП; (7.27)

∆ Р 2 = 78975 – 63014 = 15943 тыс.руб.

Комплексное отклонение от аналитического показателя затрат на оплату труда в предыдущем и текущем периодах составит:

∆ Р А =∆ Р 1 + ∆ Р 2 , (7.28)

∆ Р А = 543 +15943 = 16486 тыс.руб.

Абсолютное отклонение по затратам на оплату труда:

∆ Р = Р ТП – Р ПП, (7.29)

∆ Р А = 79500 – 63014 = 16486 тыс.руб.

Результаты расчетов совпадают, расчеты выполнены верно.

Далее крайне важно проанализировать изменение затрат на оплату труда в результате изменения трудоемкости и зарплатоемкости изделий. Снижение трудоемкости обеспечивает экономию по заработной плате и рост производительности труда.

Зарплатоотдача (ЗПо ) показывает, сколько производится товара (в стоимостном выражении) при затратах одного рубля на оплату труда и рассчитывается следующим образом:

ЗПо = V / P , , (7.30)

где V – объем производства за единицу времени (год, квартал, месяц);

Р – затраты на оплату труда за единицу времени (год, квартал, месяц)

Зарплатоемкость (ЗПе ) показывает затраты на оплату труда при производстве одного рубля товара и рассчитывается следующим образом:

ЗПе = Р / V . (7.31)

Изменение затрат на оплату труда за счет изменения трудоемкости (∆ Р W ) определяется следующим образом:

∆ Р W = Р АН * W ТП / W ПП – Р АН = Р АН * (W ТП / W ПП – 1) (7.32)

Для расчета используем данные таблицы 7.16:

∆ Р W = 78975 * (0,0015/0,0019 - 1) = 78975 * (-0,21) = - 16622 тыс.руб.

Изменение затрат на оплату труда за счет изменения зарплатоемкости рассчитывается по формуле:

∆ Р ЗПЕ = Р ТП - Р АН * W ТП / W ПП , (7.33)

∆ Р ЗПЕ = 79500 – 78957* 0,0015/0,0019 = 79500 – 62335 = 17165 тыс.руб.

Изменение затрат на оплату труда под влиянием обоих показателей составит:

∆ Р W ЗПЕ = ∆ Р W + ∆ Р ЗПЕ, (7.34)

∆ Р W ЗПЕ = (- 16622) + 17165 = 543 тыс.руб.

Стоит сказать - полученное значение отклонения затрат на оплату труда совпадает с рассчитанным ранее отклонением по формуле 7.26. Значит, расчеты выполнены верно.

Рост затрат на оплату труда обусловлен ростом зарплатоемкости на 17165 тыс. руб., а снижение трудоемкости продукции обеспечило уменьшение затрат на 16622 тыс. руб.

изменение производительности труда одного работника:

∆ Р W = (V ТП / W T П - V ТП / W ПП ) * P ПП ., (7.35)

∆ Р W = (717416 / 647,49 – 717416 / 531,73) *58,51 = -14101 тыс.руб.

изменение объема производства товаров:

∆ Р V = (V ТП / W ПП – V ПП / W ПП ) * P ПП .= (V ТП – V ПП ) / W ПП * P ПП , (7.36)

∆ Р V =( 717416 – 572661) / 531,73 * 58,51 = +15915 тыс.руб.

изменение среднегодовой заработной платы одного работника:

∆ Р Р = (Р ТП – Р ПП) * R T П , (7.37)

∆ Р Р = (71,75 – 58,51) * 1108 = 1476 тыс.руб.

Общее изменение затрат на оплату труда:

∆ Р = ∆ Р W + ∆ Р V + ∆ Р Р , (7.38)

14101 + 15915 + 14672 = 16486 тыс.руб.

Стоит сказать - полученный результат совпадает с абсолютным отклонением по затратам на оплату труда (формула 7.29):

Расчеты выполнены верно.

Проведенный анализ показывает, что основными факторами, оказавшими существенное влияние на изменение затрат на оплату труда в данной организации будут:

• рост объем производства товаров – увеличение на 15915 тыс. руб.,
• увеличение среднегодовой заработной платы одного работника – увеличение на 14672 тыс. руб.
• рост производительности труда одного работника – уменьшение на 14101 тыс. руб.

Существенными причинами увеличения затрат на оплату труда будут также отклонения от установленной технологии, фиксируемые специальными учетными документами - доплатными листками, кᴏᴛᴏᴩые группируются по местам обнаружения, причинам и виновникам.

Оптимизация себестоимости продукции во многом определяется правильным соотношением темпов роста производительности труда и роста заработной платы. Изменение темпов роста производительности труда должно быть взаимоувязано с темпами роста заработной платы, обеспечивая тем самым оптимизацию формирования себестоимости товаров по данному показателю.

При подсчете резервов снижения затрат надо стремиться возможно полнее выявить перерасходы по отдельным видам данных затрат, не допуская их сальдирования с экономией затрат на другие цели.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение в системе управления затратами. Он позволяет изучить, тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Эффективность системы управления затратами во многом зависит от организации их анализа, которая, в свою очередь, определяется следующими факторами:

• формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии;
• степенью автоматизации учетно-аналитического процесса на предприятии;
• состоянием планирования и нормирования уровня операционных затрат;
• наличием соответствующих видов ежедневной, еженедельной и ежемесячной внутренней отчетности об операционных затратах позволяющих оперативно выявлять отклонения, их причины и своевременно принимать корректирующие меры по их устранению;
• наличием специалистов, умеющих грамотно анализировать, и управлять процессом формирования затрат.

Для анализа себестоимости продукции используются данные статистической отчетности «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)», плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т. д.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

• полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;
• уровень затрат на рубль выпущенной продукции;
• себестоимость отдельных изделий;
• отдельные статьи затрат;
• затраты по центрам ответственности.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения общей суммы затрат в целом и по основным элементам (табл. 11.1).

Таблица 11.1. Затраты на производство продукции

Элементы затрат	Сумма, тыс. руб.			Структура затрат, %
	t 0	t 1	+, -	t 0	t 1	+, -	t 0	t 1
Оплата труда	13 500	15 800	+2 300	20,4	19,4	-1,0	16,88	15,75
Отчисления на социальные нужды	4 725	5 530	+805	7,2	6,8	-0,4	5,90	5,51
Материальные затраты	35 000	45 600	+10 600	53,0	55,9	+2,9	43,75	45,45
В том числе: сырье и материалы топливо электроэнергия и т. д.	25 200 5 600 4 200	31 500 7 524 6 576	6300 +1924 +2376	38,2 8,5 6,3	38,6 9,2 8,1	0,4 +0,7 +1,8	31,50 7,00 5,25	31,40 7,50 6,55
Амортизация	5 600	7 000	+1 400	8,5	8,6	+0,1	7,00	6,98
Прочие затраты	7175	7 580	+405	10,9	9,3	-1,6	8,97	7,56
Полная себестоимость	66 000	81 510	+15 510	100	100	-	82,50	81,25
В том числе: переменные расходы постоянные расходы	46 500 19 500	55 328 26 182	9 828 +6 682	70,5 29,5		1,5 +1,5	58,12 24,38	55,15 26,10

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться:

• из-за объема производства продукции;
• структуры продукции;
• уровня переменных затрат на единицу продукции;
• суммы постоянных расходов.

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затраты, услуги); постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала, общехозяйственные расходы) остаются неизменными в краткосрочном периоде при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия (рис. 11.1).

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени

где З общ - общая сумма затрат на производство продукции;

VBП - объем производства продукции (услуг);

b - уровень переменных расходов на единицу продукции (услуг);

А - абсолютная сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.

Данные для факторного анализа общей суммы затрат с делением затрат на постоянные и переменные приведены в табл. 11.2 и 11.3.

Таблица 11.2. Затраты на единицу продукции, руб.

	Уровень себестоимости, руб.						Объем
Вид	базовый			текущий			производства, шт.
продукции	Всего	В том числе		Всего	В том числе		базовый	текущий
		перемен- ные	постоян- ные		перемен- ные	постоян- ные
А	4 000	2 800	1 200	4 800	3 260	1 540	10 000	13 300
Б	2 600	1 850	750	3 100	2 100	1 000	10 000	5 700
И т. д.

Таблица 11.3. Данные для факторного анализа общей суммы затрат на производство продукции

Затраты	Сумма, тыс. руб.	Факторы изменения затрат
		Объем выпуска продукции	Структура продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
базового периода: ∑(VBП i0 ·b i0)+A 0
базового периода, пересчитанные на фактический объем производства продукции отчетного периода при сохранении базовой структуры: ∑(VBП i1 ·b i0) ·I VBП +A 0
по базовому уровню на фактический выпуск продукции отчетного периода: ∑(VBП i1 ·b i0)+A 0
отчетного периода при « базовой величине постоянных затрат: ∑(VBП i1 ·b i1)+A 0
отчетного периода: ∑(VBП i1 ·b i1)+A 1
Изменение затрат

Из табл. 11.3 видно, что в связи с сокращением выпуска продукции на 5% (I VBП = 0,95) сумма затрат уменьшилась на 2 325 тыс. руб. (63 675 - 66 000).

За счет изменения структуры продукции сумма затрат возросла на 3 610 тыс. руб. (67 285 - 63 675). Это свидетельствует о том, что в общем объеме производства увеличилась доля затратоемкой продукции.

Из-за повышения уровня удельных переменных затрат общая сумма затрат увеличилась на 7 543 тыс. руб. (74 828 - 67 285).

Постоянные расходы выросли на 6 682 тыс. руб. (81 510 - 74 828), что также явилось одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат выше базовой на 15 510 тыс. руб. (81 510 - 66 000), или на 23,5%, в том числе за счет изменения объема производства продукции и ее структуры - на 1285 тыс. руб. (67 285 - 66 000), а за счет роста себестоимости продукции - на 14 225 тыс. руб. (81 510 - 67 285), или на 21,5 %.

Углубить анализ общей суммы затрат на производство продукции (услуг) можно за счет факторного разложения удельных переменных затрат и суммы постоянных затрат (рис. 11.2).

Математически эту зависимость можно представить следующим образом:

Любой вид затрат можно представить в виде произведения двух факторов:

• количества потребленных ресурсов или услуг (сырья, материалов, топлива, энергии, человеко-часов, машино-часов, кредитов, арендуемой площади и т. д.);
• цен на ресурсы или услуги.

Для того чтобы установить, насколько изменилась сумма затрат за счет этих факторов, необходимо иметь следующие данные о затратах на фактический выпуск продукции:

по плановым нормам расхода и плановым ценам на ресурсы

по фактическому расходу и плановым ценам на ресурсы

по фактическому расходу и фактическим ценам на ресурсы

В целом сумма переменных затрат на фактический выпуск продукции и сумма постоянных затрат в отчетном периоде выше плановой на 14 225 тыс. руб. (81 510 - 67 285), в том числе за счет:

а) количества потребленных ресурсов

64 700 - 67 285 = -2 585 тыс. руб.;

б) цен на потребленные ресурсы и услуги

81 510 - 64 700 = +16 810 тыс. руб.

Следовательно, рост себестоимости продукции на данном предприятии обусловлен в основном повышением цен на потребленные ресурсы. Одновременно следует положительно оценить усилия предприятия, направленные на экономное использование ресурсов, из-за чего себестоимость фактического выпуска продукции снизилась на 3,84 % (2585: 67 285).

В процессе анализа необходимо также оценить изменения в структуре по элементам затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля комплектующих деталей, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации предприятия.

Как видно из табл. 11.1 и рис. 11.3, рост произошел по всем элементам и особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля материальных затрат и амортизации основных средств в связи с инфляцией, а доля зарплаты несколько уменьшилась.

11.2. Анализ издержкоемкости продукции

Издержкоемкость (затраты на рубль произведенной продукции) очень важный обобщающий показатель, характеризующий уровень себестоимости продукции в целом по предприятию. Во-первых, он универсален: может рассчитываться в любой отрасли произведства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется данный показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (З общ) к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. При его уровне ниже единицы производство продукции является рентабельным, при уровне выше единицы - убыточным.

Таблица 11.4. Динамика издержкоемкости произведенной продукции

Год	Анализируемое предприятие		Предприятие-конкурент		В среднем по отрасли
	Уровень показателя, коп.	Темп роста, %	Уровень показателя, коп.	Темп роста, %	Уровень показателя, коп.	Темп роста, %
ххх1	84,2	100	85,2	100	90,4	100
ххх2	83,6	99,3	85,0	99,7	88,2	97,6
хххЗ	82,9	98,5	84,0	98,6	86,5	95,7
ххх4	82,5	98,0	83,8	98,4	85,7	94,8
ххх5	81,25	96,5	82,0	96,2	84,5	93,5

В процессе анализа следует изучить выполнение плана и динамику издержкоемкости продукции, а также провести межхозяйственные сравнения по этому показателю (табл. 11.4).

На основании приведенных данных можно сделать вывод, что издержкоемкость продукции на анализируемом предприятии снижается менее высокими темпами, чем у конкурирующего предприятия и в среднем по отрасли, однако уровень данного показателя остается пока более низким.

Необходимо также изучить изменение уровня издержкоемкости продукции по отдельным элементам затрат (табл. 11.5).

После этого нужно установить факторы изменения общей издержкоемкости, отраженные на рис. 11.4.

Таблица 11.5. Изменение издержкоемкости продукции по элементам затрат

Элементы затрат	Затраты на рубль продукции, коп.
	t 0	t i	+, -
Заработная плата с отчислениями	22,78	21,26	-1,52
Материальные затраты	43,75	45,45	+1,70
Амортизация	7,00	6,98	-0,02
Прочие	8,97	7,56	-1,41
Итого	82,5	81,25	-1,25

Для расчета их влияния можно использовать следующую факторную модель:

Расчет производится способом цепной подстановки поданным табл. 11.3 и нижеприведенным данным о стоимости произведенной продукции.

Расчет влияния факторов на изменение издержкоемкости продукции приведен в табл. 11.6. Таблица 11.6. Расчет влияния факторов на изменение издержкоемкости продукции

Затраты на рубль продукции	Расчет	Факторы
		Объем производства	Структура производства	Количество потребленных ресурсов	Цены на ресурсы (услуги)	Отпускные цены на продукцию
ИЕ 0	66 000: 80 000 = 82,50	t 0	t 0	t 0	t 0	t 0
ИЕ УСЛ1	63 675: 76 000 = 83,78	t 1	t 0	t 0	t 0	t 0
ИЕ УСЛ2	67 285: 83 600 = 80,48	t 1	t 1	t 0	t 0	t 0
ИЕ УСЛ3	64 700: 83 600 = 77,39	t 1	t 1	t 1	t 0	t 0
ИЕ УСЛ4	81 510: 83 600 = 97,50	t 1	t 1	t 1	t,	t 0
ИЕ 1	81 510: 100 320 = 81,25	t 1	t 1	t 1	t 1	t 1
ΔИЕ общ = 81,25-82,50 = -1,25; в том числе за счет:

Аналитические расчеты, приведенные в табл. 11.6, показывают, что размер затрат на рубль продукции изменился за счет следующих факторов:

уменьшения объема производства продукции: 83,78 - 82,50 = +1,28 коп;

изменения структуры производства: 80,48 - 83,78 = -3,30 коп;
количества потребленных ресурсов 77,39 - 80,48 = -3,09 коп;
роста цен на ресурсы: 97,50 - 77,39 = +20,11 коп;
повышения цен на продукцию: 81,25 - 97,50 = -16,25 коп.

Итого: -1,25 коп.

После этого можно установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли. Для этого абсолютные приросты издержкоемкости продукции за счет каждого фактора необходимо умножить на фактический объем реализации продукции отчетного периода, выраженный в ценах базисного периода (табл. 11.7):

ΔП Xi =ΔИЕ Xi ·∑(VPП i1 ·Ц i0)

На основании приведенных данных можно сделать вывод, что сумма прибыли выросла в основном за счет роста цен на продукцию предприятия, увеличения удельного веса более рентабельной продукции и более экономного использования ресурсов.

Таблица 11.7. Расчет влияния факторов на изменение
суммы прибыли

Фактор	Расчет влияния	Изменение суммы прибыли, тыс. руб.
Объем выпуска продукции	1,28-80 442/100
Структура продукции	3,30-80 442/100
Ресурсоемкость продукции	3,09-80 442/100
Цены на потребленные ресурсы	20,11-80 442/100
Изменение среднего уровня отпускных цен на продукцию	16,25-80 442/100
Итого

Следует отметить также, что темпы роста цен на ресурсы опережают темпы роста цен на продукцию предприятия, что свидетельствует об отрицательном эффекте инфляции.

11.3. Анализ себестоимости отдельных видов продукции

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели

где C i - себестоимость единицы i-гo вида продукции;
А i - постоянные затраты, отнесенные на i-й вид продукции;
b i - переменные затраты на единицу i-гo вида продукции;
Зависимость себестоимости единицы продукции от данных факторов показана на рис. 11.5.

Используя эту модель и данные табл. 11.8, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости изделия А методом цепной подстановки.

Таблица 11.8. Исходные данные для факторного анализа себестоимости изделия А

Показатель	По плану	Фактически	Отклонение от плана
Объем выпуска продукции (VBП), шт.
Сумма постоянных затрат (А), тыс. руб.
Сумма переменных затрат на одно изделие (b), руб.
Себестоимость одного изделия (С), руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет

ΔС обш = С 1 – С 0 = 4 800 - 4 000 = +800 руб.,

в том числе за счет изменения:

а) объема производства продукции

ΔС VBП = С усл1 –С 0 = 3 700 - 4 000 = -300 руб.;

б) суммы постоянных затрат

ΔСа= С усл2 - С усл1 = 4 340 - 3 700 = +640 руб.;

в) суммы удельных переменных затрат

ΔС b = С 1 - С усл2 = 4 800 - 4 340 = +460 руб.

Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции (табл. 11.9).

Таблица 11.9. Расчет влияния факторов первого порядка на изменение себестоимости отдельных видов продукции

Вид продукции	Объем производства продукции, шт.		Постоянные затраты на весь выпуск продукции, руб.		Переменные затраты на единицу продукции, руб.
Б						2 100
И т. д.

Окончание табл. 11.9

Вид продукции	Себестоимость изделия, руб.				Изменение себестоимости, руб.
					общее	В том числе за счет
						объема выпуска	постоянных затрат	переменных затрат
Б
И т. д.

После этого более детально изучают себестоимость продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с данными плана, прошлых периодов, других предприятий (табл. 11.10).

Приведенные данные показывают рост по всем статьям затрат и в особенности по материальным затратам и заработной плате производственного персонала.

Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции. Установленные отклонения по статьям затрат являются объектом факторного анализа. В результате постатейного анализа себестоимости продукции должны быть выявлены внутренние и внешние, объективные и субъективные факторы изменения ее уровня. Это необходимо для квалифицированного управления процессом формирования затрат и поиска резервов их сокращения.

Таблица 11.10. Анализ себестоимости изделия А по статьям затрат

Статья затрат	Затраты на изделие, руб.			Структура затрат, %
Сырье и основные материалы	1700	2115	+415	42,5	44,06	+1,56
Топливо и энергия	300	380	+80	7,5	7,92	+0,42
Заработная плата производственных рабочих	560	675	+115	14,0	14,06	+0,06
Отчисления на социальные нужды	200	240	+40	5,0	5,0	-
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	420	450	+30	10,5	9,38	-1,12
Общепроизводственные расходы	300	345	+45	7,5	7,19	-0,31
Общехозяйственные расходы	240	250	+10	6,0	5,21	-0,79
Потери от брака	-	25	+25	-	0,52	+0,52
Прочие производственные расходы	160	176	+16	4,0	3,66	-0,34
Коммерческие расходы

Важнейшими показателями, выражающими себестоимость продукции, являются себестоимость всей товарной продукции, затраты на 1 рубль товарной продукции, себестоимость единицы продукции .

Источниками информации для анализа себестоимости продукции являются: форма 2 « » и форма 5 Приложение к балансу годового отчета предприятия, калькуляции товарной продукции и калькуляции отдельных видов изделий, нормы расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сметы затрат на производство продукции и их фактическое выполнение, а также другие данные учета и отчетности.

В составе себестоимости продукции различают переменные и условно-постоянные расходы (затраты). Величина переменных затрат меняется с изменением объема выпускаемой продукции (работ, услуг). К переменным относятся материальные затраты на производство продукции, а также сдельная заработная плата рабочих. Сумма условно-постоянных затрат не меняется при изменении объема производства продукции (работ, услуг). К условно-постоянным расходам относятся амортизация, аренда помещений, повременная заработная плата административно-управленческого и обслуживающего персонала и другие затраты.

Итак, задание бизнес-плана по себестоимости всей товарной продукции не выполнено. Сверхплановое удорожание себестоимости составило 58 тыс. руб., или 0,29 % к плану. Это произошло за счет сравнимой товарной продукции. (Сравнимая продукция — это не новая продукция, которая уже выпускалась в предыдущем периоде, и поэтому ее выпуск в отчетном периоде можно сравнить с предыдущим периодом).

Затем следует установить, как выполнен план по себестоимости всей товарной продукции в разрезе отдельных статей калькуляции и определить, по каким статьям имеется экономия, а по каким — перерасход. Представим соответствующие данные в таблице 1.

Таблица 1. (тыс. руб.)

	Показатели	Полная себестоимость фактически выпущенной продукции		Отклонение от плана
		по плановой себестоимости отчетного года	по фактической себестоимости отчетного года	в тыс. руб.
					к плану по данной статье	к полной плановой себестоимости
	Сырье и материалы
	Возвратные отходы (вычитаются)
	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий
	Топливо и энергия на технологические цели
	Основная заработная плата основных производственных рабочих
	Дополнительная заработная плата основных производственных рабочих
	Отчисления на страхование
	Расходы на подготовку и освоение производства новой продукции
	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
	Общепроизводственные (общецеховые) расходы
	Общехозяйственные (общезаводские) расходы
	Потери от брака
	Прочие производственные расходы
	Итого производственная себестоимость товарной продукции
	Коммерческие расходы (расходы на продажу)
	Всего полная себестоимость товарной продукции: (14+15)

Как видим, повышение фактической себестоимости товарной продукции по сравнению с плановой вызвано перерасходом сырья и материалов, дополнительной заработной платы производственных рабочих, увеличением против плана прочих производственных расходов и наличием потерь от брака. По остальным же статьям калькуляции имеет место экономия.

Мы рассмотрели группировку себестоимости продукции по статьям калькуляции (статьям затрат). Эта группировка характеризует целевое назначение затрат и место их возникновения. Применяется также и другая группировка — по однородным экономическим элементам. Здесь затраты группируются по экономическому содержанию, т.е. независимо от их целевого назначения и места, где они израсходованы. Элементы эти следующие:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на страхование;
• амортизация основных средств (фондов);
• прочие затраты (амортизация нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по банковским кредитам, налоги, входящие в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды, командировочные расходы и др.).

При анализе необходимо определить отклонения фактических затрат на производство по элементам от плановых, которые содержатся в смете затрат на производство.

Итак, анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей и однородных экономических элементов позволяет определить величины экономии и перерасхода по отдельным видам затрат и содействует поиску резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции

— относительный показатель, характеризующий долю себестоимости в составе оптовой цены продукции. Он исчисляется по следующей формуле:

Затраты на 1 рубль товарной продукции это полная себестоимость товарной продукции деленная на стоимость товарной продукции в оптовых ценах (без налога на добавленную стоимость).

Этот показатель выражается в копейках. Он дает представление о том, сколько копеек затрат, т.е. себестоимости, приходится на каждый рубль оптовой цены продукции.

Исходные данные для анализа.

Затраты на 1 рубль товарной продукции по плану: 85,92 коп.

Затраты на 1 рубль фактически выпущенной товарной продукции:

• по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции: 85,23 коп.
• фактически в ценах, действовавших в отчетном году: 85,53 коп.
• фактически в ценах, принятых в плане: 85,14 коп.

На основе этих данных определим отклонение фактических затрат на 1 рубль товарной продукции в ценах, действовавших в отчетном году, от затрат по плану. Для этого вычитаем из строки 2б строку 1:

85,53 — 85,92 = - 0,39 коп .

Итак, фактический показатель меньше планового на 0,39 коп. Найдем влияние отдельных факторов на это отклонение.

Чтобы определить влияние изменения структуры выпущенной продукции, сравним затраты по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции, и затраты по плану, т.е. строки 2а и 1:

85,23 — 85,92 = — 0,69 коп.

Это означает, что за счет изменения структуры продукции анализируемый показатель сократился. Это является результатом увеличения удельного веса более рентабельных видов продукции, имеющих сравнительно низкий уровень затрат на рубль продукции.

Влияние изменения себестоимости отдельных видов продукции определим, сравнив фактические затраты в ценах, принятых в плане, с плановыми затратами, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент продукции, т.е. строки 2в и 2а:

85,14 — 85,23 = -0,09 коп.

Итак, за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции показатель затрат на 1 рубль товарной продукции снизился на 0,09 коп.

Для расчета влияния изменения цен на материалы и тарифов разделим величину изменения себестоимости за счет изменения этих цен на фактическую товарную продукцию в оптовых ценах, принятых в плане. В рассматриваемом примере за счет повышения цен на материалы и тарифов себестоимость товарной продукции увеличилась на сумму + 79 тыс. руб. Следовательно, затраты на 1 рубль товарной продукции за счет этого фактора возросли на:

(23335 тыс. руб. — фактическая товарная продукция в оптовых ценах, принятых в плане).

Влияние изменения оптовых цен на продукцию данного предприятия на показатель затрат на 1 рубль товарной продукции определим следующим образом. Вначале определим общее влияние 3 и 4 факторов,. Для этого сравним фактические затраты на 1 рубль товарной продукции соответственно в ценах действовавших в отчетном году и в ценах, принятых в плане, т.е. строки 2б и 2в, определим влияние изменения цен как на материалы, так и на продукцию:

85,53 — 85,14 = + 0,39 коп.

Из этой величины влияние цен на материалы, составляет + 0,33 коп. Следовательно, на влияние цен на продукцию приходится + 0,39 — (+ 0,33) = + 0,06 коп. Это означает, что снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличило затраты на 1 рубль товарной продукции на + 0,06 коп. Общее влияние всех факторов (баланс факторов) составляет:

0,69 коп. — 0,09 коп. + 0,33 коп. + 0,06 коп. = — 0,39 коп.

Таким образом, снижение показателя затрат на 1 рубль товарной продукции имело место в основном за счет изменения структуры выпущенной продукции, а также за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции. В то же время повышение цен на материалы и тарифов, а также снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличили затраты на 1 рубль товарной продукции.

Анализ материальных затрат

Основное место в себестоимости промышленной продукции занимают материальные затраты, т.е. затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо и энергию, приравненную к материальным затратам.

Удельный вес материальных затрат составляет около трех четвертей затрат на производство продукции. Отсюда следует, что экономия материальных затрат в решающей степени обеспечивает снижение себестоимости продукции, а значит, увеличение прибыли и повышение рентабельности.

Важнейшим источником информации для анализа является калькуляция себестоимости продукции, а также калькуляции отдельных изделий.

Анализ начинают со сравнения фактических материальных затрат с запланированными, скорректированными на фактический объем продукции.

Материальные затраты на предприятии повысились по сравнению с их предусмотренной величиной на сумму 94 тыс. руб. Это увеличило себестоимость продукции на ту же сумму.

На величину материальных затрат оказывают влияние три основных фактора:

• изменение удельного расхода материалов на единицу продукции;
• изменение заготовительной себестоимости единицы материала;
• замена одного материала другим материалом.

1) Изменение (снижение) удельного расхода материалов на единицу продукции достигается путем уменьшения материалоемкости продукции, а также за счет уменьшения отходов материалов в процессе производства продукции.

Материалоемкость продукции, представляющая собой удельный вес материальных затрат в цене продукции, определяется на стадии конструирования изделий. Непосредственно же в процессе текущей деятельности предприятия снижение удельного расхода материалов зависит от уменьшения величины отходов в процессе производства.

Различают два вида отходов: возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы материалов в дальнейшем используются в производстве, либо реализуются на сторону. Безвозвратные отходы дальнейшему использованию не подлежат. Возвратные отходы исключаются из затрат на производство, так как вновь приходуются на складе как материалы, однако приходуются отходы не по цене полноценных, т.е. исходных материалов, а по цене их возможного использования, которая значительно меньше.

Следовательно, нарушение предусмотренного удельного расхода материалов, вызвавшее наличие сверхплановых отходов, повысило себестоимость продукции на сумму:

57,4 тыс. руб. — 7 тыс. руб. = 50,4 тыс. руб.

Основными причинами изменения удельного расхода материалов являются:

• а) изменение технологии обработки материалов;
• б) изменение качества материалов;
• в) замена отсутствующих материалов другими материалами.

2. Изменение заготовительной себестоимости единицы материала. Заготовительная себестоимость материалов включает в себя следующие основные элементы:

• а) оптовую цену поставщика (покупную цену);
• б) транспортно-заготовительные расходы. Величина покупных цен на материалы непосредственно не зависит от текущей деятельности предприятия, а величина транспортно-заготовительных расходов — зависит, так как эти расходы обычно осуществляет покупатель. Они находятся под влиянием следующих факторов: а) изменения состава поставщиков, удаленных от покупателя на разные расстояния; б) изменения способа доставки материалов;
• в) изменения степени механизации погрузочно-разгрузочных работ.

Оптовые цены поставщиков на материалы возросли против предусмотренных планом на 79 тыс. руб. Итак, общее повышение заготовительной себестоимости материалов за счет роста оптовых цен поставщиков на материалы и увеличения транспортно-заготовительных расходов составляет 79 + 19 = 98 тыс. руб.

3) замена одного материала другим материалом также приводит к изменению затрат материалов на производство. Это может вызываться как различным удельным расходом, так и различной заготовительной себестоимостью заменяемого и заменяющего материалов. Влияние фактора замены определим сальдовым методом, как разность между общей суммой отклонения фактических материальных затрат от плановых и влиянием уже известных факторов, т.е. удельного расхода и заготовительной себестоимости:

94 — 50,4 — 98 = — 54,4 тыс. руб.

Итак, замена материалов привела к экономии затрат материалов на производство в сумме 54,4 тыс. руб. Замены материалов могут быть двух видов: 1) вынужденные замены, невыгодные для предприятия.

После рассмотрения общей суммы материальных затрат следует детализировать анализ по отдельным видам материалов и по отдельным изготавливаемым из них изделиям, чтобы конкретно выявить пути экономии различных видов материалов.

Определим способом разниц влияние отдельных факторов на затраты материала (стали) на изделие А:

Таблица №18 (тыс. руб.)

Влияние на сумму затрат материала отдельных факторов составляет: 1) изменение удельного расхода материала:

1,5 * 5,0 = 7,5 руб.

2) изменение заготовительной себестоимости единицы материала:

0,2 * 11,5 = + 2,3 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляют: +7,5 + 2,3 = + 9,8 руб.

Итак, превышение фактических затрат данного вида материала над плановыми вызвано главным образом сверхплановым удельным расходом, а также повышением заготовительной себестоимости. И то и другое следует расценить отрицательно.

Анализ материальных затрат следует завершить подсчетом резервов снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервами снижения себестоимости продукции в части материальных затрат являются:

• устранение причин возникновения сверхплановых возвратных отходов материалов в процессе производства: 50,4 тыс. руб.
• снижение транспортно-заготовительных расходов до планового уровня: 19 тыс. руб.
• осуществление организационно-технических мероприятий, направленных на экономию сырья и материалов (сумма резерва отсутствует, так как намеченные мероприятия полностью выполнены).

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части материальных затрат: 69,4 тыс. руб.

Анализ затрат на заработную плату

При анализе необходимо дать оценку степени обоснованности применяемых на предприятии форм и систем оплаты труда, проверить соблюдение режима экономии в расходовании средств на оплату труда, изучить соотношение темпов роста производительности труда и средней заработной платы, а также выявить резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции за счет устранения причин непроизводительных выплат.

Источниками информации для анализа служат калькуляции себестоимости продукции, данные статистической формы отчета по труду ф. №1-т, данные приложения к балансу ф. №5, материалы бухгалтерского учета о начисленной заработной плате, и др.

На анализируемом предприятии плановые и фактические данные о фонде заработной платы можно видеть из следующей таблицы:

Таблица №18

(тыс. руб.)

В этой таблице отдельно выделена заработная плата рабочих, которые получают, в основном, сдельную оплату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции, и заработная плата остальных категорий персонала, которая не зависит от объема продукции. Поэтому заработная плата рабочих является переменной величиной, а остальных категорий персонала — постоянной.

При анализе вначале определим абсолютное и относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно-производственного персонала. Абсолютное отклонение равно разности между фактическим и базисным (плановым) фондами заработной платы:

6282,4 — 6790,0 = + 192,4 тыс. руб.

Относительное отклонение представляет собой разность между фактическим фондом заработной платы и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции с учетом специального коэффициента пересчета. Этот коэффициент характеризует удельный вес переменной (сдельной) оплаты труда, зависящей от изменения объема производства продукции, в общей сумме фонда заработной платы. На анализируемом предприятии этот коэффициент составляет 0,6. Фактический объем выпуска продукции составляет 102,4 % к базисному (плановому) выпуску. Исходя из этого, относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала составляет:

Итак, абсолютный перерасход по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала равен 192,4 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции относительный перерасход составил 94,6 тыс. руб.

Затем следует проанализировать фонд заработной платы рабочих, величина которого носит, в основном, переменный характер. Абсолютное отклонение здесь составляет:

5560,0 — 5447,5 = + 112,5 тыс. руб.

Определим способом абсолютных разниц влияние на это отклонение двух факторов:

• изменение численности рабочих; (количественный, экстенсивный фактор);
• изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего (качественный, интенсивный фактор);

Исходные данные:

Таблица №19

(тыс. руб.)

Влияние отдельных факторов на отклонение фактического фонда заработной платы рабочих от планового составляет:

Изменение численности рабочих:

51* 1610,3 = 82125,3 руб.

Изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего:

8,8 * 3434 = + 30219,2 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляет:

82125,3 руб. + 30219,2 руб. = + 112344,5 руб. = + 112,3 тыс. руб.

Следовательно, перерасход по фонду заработной платы рабочих образовался главным образом за счет увеличения численности рабочих. Рост среднегодовой заработной платы одного рабочего также повлиял на образование этого перерасхода, но в меньшей степени.

Относительное отклонение по фонду заработной платы рабочих исчисляется без учета коэффициента пересчета, так как в целях упрощения предполагается, что все рабочие получают сдельную заработную плату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции. Следовательно, это относительное отклонение равно разности между фактическим фондом оплаты труда рабочих и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции:

Итак, по фонду заработной платы рабочих имеется абсолютный перерасход в сумме + 112,5 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции имеется относительная экономия в сумме — 18,2 тыс. руб.

• доплаты сдельщикам в связи с изменением условий работы;
• доплаты за работу в сверхурочное время;
• оплата целодневных простоев и часов внутрисменного простоя.

На анализируемом предприятии имеются непроизводительные выплаты второго вида в сумме 12,5 тыс. руб. и третьего вида на 2,7 тыс. руб.

Итак, резервами снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда является устранение причин непроизводительных выплат в сумме: 12,5 + 2,7 = 15, 2 тыс. руб.

Далее анализируют фонд заработной платы остальных категорий персонала, т.е. руководителей, специалистов и других служащих. Эта заработная плата представляет собой условно-постоянный расход, не зависящий от степени изменения объема продукции, так как эти служащие получают определенные оклады. Поэтому здесь определяется лишь абсолютное отклонение. Превышение базисной величины фонда заработной платы признается неоправданным перерасходом, устранение причин которого является резервом снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервом снижения себестоимости является сумма 99,4 тыс. руб., которая может быть мобилизована за счет устранения причин перерасходов по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих.

Необходимое условие снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату — это опережение темпами роста производительности труда темпов роста средней заработной платы. На анализируемом предприятии производительность труда, т.е. среднегодовая выработка продукции на одного работающего возросла по сравнению с планом на 1,2 %, а среднегодовая заработная плата одного работающего на 1,6%. Следовательно, коэффициент опережения составляет:

Опережающий рост заработной платы по сравнению с производительностью труда (это имеет место в рассматриваемом примере) ведет к повышению себестоимости продукции. Влияние на себестоимость продукции соотношения между ростом производительности труда и средней заработной платы можно определить по следующей формуле:

У заработной платы — У производит труда умножить на Y , делить на У производит. труда.

где, У — удельный вес затрат на заработную плату в полной себестоимости товарной продукции.

Повышение себестоимости продукции вследствие опережающего роста средней заработной платы по сравнению с производительностью труда составляет:

101,6 — 101,2 * 0,33 = + 0,013 %

или (+0,013) * 19888 = +2,6 тыс. руб.

В заключение анализа затрат на заработную плату следует подсчитать резервы снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда, выявленные в результате проведенного анализа:

• 1) Устранение причин, вызывающих непроизводительные выплаты: 15,2 тыс. руб.
• 2) Устранение причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих 99,4 тыс. руб.
• 3) Осуществление организационно-технических мероприятий по сокращению затрат труда, а следовательно, и заработной платы на выпуск продукции: -

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату: 114,6 тыс. руб.

Анализ расходов по обслуживанию производства и управлению

К этим расходам относятся, в основном, следующие статьи калькуляции себестоимости продукции:

• а) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• б) общепроизводственные расходы;
• в) общехозяйственные расходы;

Каждая из этих статей состоит из различных элементов затрат. Основной целью анализа является изыскание резервов (возможностей) сокращения затрат по каждой статье.

Источниками информации для анализа являются калькуляция себестоимости продукции, а также регистры аналитического учета — ведомость № 12, где ведется учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов, и ведомость № 15, где ведется учет общехозяйственных расходов.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются переменными, т.е., они непосредственно зависят от изменения объема производства продукции. Поэтому базисные (как правило, плановые) суммы этих расходов следует предварительно пересчитать (скорректировать) на процент выполнения плана по выпуску продукции (102,4%). Однако в составе этих расходов имеются условно — постоянные, не зависящие от изменения объема производства статьи: «Амортизация оборудования и внутрицехового транспорта», «Амортизация нематериальных активов». Эти статьи не подвергаются пересчету.

Затем фактические суммы расходов сравнивают с пересчитанными базисными суммами и определяют отклонения.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

Таблица №21

(тыс. руб.)

	Состав расходов:		Скорректированный план	Фактически	Отклонение от скорректиро-ванного плана
	Амортизация оборудования и внутрицехового транспорта:
	Эксплуатация оборудования (расход энергии и топлива, смазочных материалов, зарплата наладчиков оборудования с отчислениями):		(1050 х 102,4) / 100 = 1075,2
	Ремонт оборудования и внутрицехового транспорта:		(500 х 102,4) / 100 = 512
	Внутризаводское перемещение грузов:		300 х 102,4 / 100 = 307,2
	Износ инструментов и производственных приспособлений:		120 х 102,4 / 100 = 122,9
	Прочие расходы:		744 х 102,4 / 100 = 761,9
	Всего расходов по содержанию и эксплуатации оборудования:

В целом по этому виду расходов имеется перерасход по сравнению со скорректированным планом в сумме 12,8 тыс. руб. Однако, если не принимать во внимание экономию по отдельным статьям расходов, то сумма неоправданного перерасхода по амортизации, эксплуатации оборудования и его ремонту составит 60 + 4,8 + 17 = 81,8 тыс. руб. Устранение причин этого неправомерного перерасхода является резервом снижения себестоимости продукции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются условно-постоянными, т.е. они непосредственно не зависят от изменения объема производства продукции.

Общепроизводственные расходы

Таблица №22

(тыс. руб.)

	Показатели	Смета (план)	Фактически	Отклонение (3-2)
	Расходы на оплату труда (с начислениями) управленческого персонала цеха и прочего цехового персонала
	Амортизация нематериальных активов
	Амортизация зданий, сооружений и инвентаря цехов
	Ремонт зданий, сооружений и инвентаря цехов
	Расходы по испытаниям, опытам и исследованиям
	Охрана труда и техника безопасности
	Прочие расходы (включая износ инвентаря)
	Непроизводительные расходы: а) потери от простоев по внутренним причинам б) недостачи и потери порчи материальных ценностей
	Излишки материальных ценностей (вычитаются)
	Всего общепроизводственных расходов

В целом по данному виду расходов имеется экономия в сумме 1 тыс. руб. Вместе с тем, по отдельным статьям наблюдается превышение сметы на сумму 1+1+15+3+26=46 тыс. руб.

Устранение причин этого неоправданного перерасхода позволит снизить себестоимость продукции. Особенно отрицательным является наличие не производительных расходов (недостач, потерь от порчи и простоев).

Затем проанализируем общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы

Таблица №23

(тыс. руб.)

	Показатели	Смета (план)	Фактически	Отклонения (4 — 3)
	Расходы на оплату труда (с начислениями) административно-управленческого персонала заводоуправления:
	То же по прочему общехозяйственному персоналу:
	Амортизация нематериальных активов:
	Амортизация зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения:
	Производство испытаний, опытов, исследований и содержание общехозяйственных лабораторий:
	Охрана труда:
	Подготовка кадров:
	Организованный набор рабочих:
	Прочие общехозяйственные расходы:
	Налоги и сборы:
	Непроизводительные расходы: а) потери от простоев по внешним причинам: б) недостачи и потери от порчи материальных ценностей: в) прочие непроизводительные расходы:
	Исключаемые доходы излишки материальных ценностей:
	Всего общехозяйственных расходов:

В целом по общехозяйственным расходам имеется перерасход в сумме 47 тыс. руб. Однако сумма несальдированного перерасхода (т.е. без учета экономии, имеющейся по отдельным статьям) составляет 15+24+3+8+7+12=69 тыс. руб. Устранение причин этого перерасхода позволит снизить себестоимость продукции.

Экономия по отдельным статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов может быть неоправданной. Сюда относятся такие статьи, как расходы по охране труда, по испытаниям, опытам, исследованиям, по подготовке кадров. Если по этим статьям имеется экономия, следует проверить, чем она вызвана. Здесь могут быть две причины: 1) соответствующие затраты произведены более экономно. В этом случае экономия оправдана. 2) Чаще всего экономия является результатом того, что не выполнены намеченные мероприятия по охране труда, опытам и исследованиям и др. Такая экономия является неоправданной.

На анализируемом предприятии в составе общехозяйственных расходов имеется неоправданная экономия по статье «Подготовка кадров» в сумме 13 тыс. руб. Она вызвана неполным осуществлением намеченных мероприятий по подготовке кадров.

Итак, в результате проведенного анализа выявлен неоправданный перерасход по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования (81,8 тыс. руб.), по общепроизводственным расходам (46 тыс. руб.) и по общехозяйственным расходам (69 тыс. руб.).

Общая сумма неоправданного перерасхода по этим статьям себестоимости составляет: 81,8+46+69=196,8 тыс. руб.

Однако в качестве резерва снижения себестоимости в части расходов по обслуживанию производства и управлению целесообразно принять лишь 50 % от этого неоправданного перерасхода, т.е.

196,8 * 50 % = 98,4 тыс. руб.

Здесь условно принимается в качестве резерва лишь 50 % неоправданного перерасхода с целью устранения повторного счета затрат (материалов, зарплаты). При анализе материальных затрат и заработной платы, уже были выявлены резервы снижения этих затрат. А ведь и материальные затраты, и заработная плата входят в состав расходов по обслуживанию производства и управлению.

В заключение проведенного анализа обобщим выявленные резервы снижения себестоимости продукции:

в части материальных затрат сумма резерва составляет 69,4 тыс. руб. за счет устранения сверхплановых возвратных отходов материалов и снижения транспортно-заготовительных расходов до планового уровня;

в части затрат на заработную плату — сумма резерва составляет 114,6 тыс. руб. за счет устранения причин, вызывающих непроизводительные выплаты и причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих;

в части расходов по обслуживанию производства и управлению — сумма резерва составляет 98,4 тыс. руб. за счет устранения причин неоправданного перерасхода по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

Итак, себестоимость продукции может снизиться на сумму 69,4 +114,6+98,4=282,4 тыс. руб. На эту же величину увеличится прибыль анализируемого предприятия.

Важнейший показатель экономической эффективности производства продукции — ее себестоимость. В себестоимости отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Для глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, фактический уровень затрат на единицу продукции сравнивают с плановым и данными прошлых периодов, других предприятий в целом и по статьям затрат. Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели :

C i = A i / V BП i + B i ,

где C i — себестоимость единицы i -гo вида продукции;

А i — постоянные затраты, отнесенные на i -й вид продукции;

B i — переменные затраты на единицу i -гo вида продукции;

V ВП i — объем выпуска i -гo вида продукции.

Используя эту модель и данные табл. 1, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости изделия А методом цепной подстановки.

Таблица 1. Исходные данные для факторного анализа себестоимости изделия А
Показатель	План	Факт	Отклонение от плана
Объем выпуска продукции (V BП), шт.
Сумма постоянных затрат (a ), тыс. руб.
Сумма переменных затрат на одно изделие (b ), руб.
Себестоимость изделия (С), руб.

C план = a п лан / V BП план + b план = 12 000 000 / 10 000 + 2800 = 4000 руб.;

C усл 1 = a план / V BП факт + b план = 12 000 000 / 13 300 + 2800 = 3702 руб.;

C усл 2 = a факт / V BП факт + b план = 20 482 000 / 13 300 + 2800 = 4340 руб.;

C факт = a факт / V BП факт + b факт = 20 482 000 / 13 300 + 3260 = 4800 руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:

ΔС общ = С факт - С план = 4800 - 4000 = +800 руб.

В том числе:

а) за счет изменения объема производства продукции :

ΔС V BП = С усл 1 - С план = 3702 - 4000 = -298 руб.;

б) за счет изменения суммы постоянных затрат :

ΔС а = С усл 2 - С усл 1 = 4340 - 3702 = +638 руб.;

в) за счет изменения суммы удельных переменных затрат :

ΔС b = С факт - С усл 2 = 4800 - 4340 = +460 руб.

Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции (табл. 2а, б).

Таблица 2б. Расчет влияния факторов первого порядка на изменение себестоимости отдельных видов продукции
Вид продукции	Себестоимость изделия, руб.				Изменение себестоимости, руб.
	план	расчетное у словие 1, (усл 1)	расчетное условие 2, (у сл 2)	факт	общее
						объема выпуска	постоянных затрат	удельных переменных затрат

Таблица 3. Анализ себестоимости изделия А по статьям затрат
Статья затрат	Затраты на изделие, руб.			Структура затрат, %
	план	факт		план	факт
Сырье и основные материалы
Топливо и энергия
Заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Потери от брака
Прочие производственные расходы
Коммерческие расходы
Итого
В том числе: переменные постоянные

Приведенные данные показывают рост по всем статьям затрат и в особенности по материальным затратам и заработной плате производственного персонала.

Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции. Установленные отклонения по статьям затрат являются объектом факторного анализа. В результате постатейного анализа себестоимости продукции должны быть выявлены внутренние и внешние, объективные и субъективные факторы изменения ее уровня. Это необходимо для квалифицированного управления процессом формирования затрат и поиска резервов их сокращения.

Анализ прямых материальных затрат

Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают материальные затраты. Общая сумма материальных затрат в целом по предприятию зависит от объема производства продукции (V ВП), ее структуры (Уд i ) и изменения удельных материальных затрат на отдельные виды продукции (УМЗ i ). Уровень последних, в свою очередь, может измениться из-за количества (массы) израсходованных материальных ресурсов на единицу продукции (УР i ) и средней стоимости единицы материальных ресурсов (Ц i ). Схематически эта взаимосвязь представлена на рисунке.

Структурно-логическая модель факторного анализа прямых материальных затрат

Анализ прямых материальных затрат целесообразно начинать с изучения факторов изменения материальных затрат на единицу продукции , для чего используется следующая факторная модель:

УМЗ i = ∑(УР i × Ц i ).

Расчет влияния данных факторов произведем способом цепной подстановки:

УМЗ план = ∑(УР i план × Ц i план);

УМЗ усл = ∑(УР i факт × Ц i план);

УМЗ факт = ∑(УР i факт × Ц i факт);

ΔУМЗ УР = УМЗ усл - УМЗ план;

ΔУМЗ Ц = УМЗ факт - УМЗ усл.

Данные табл. 4 позволяют установить, из-за чего изменились материальные затраты на единицу продукции в целом и по каждому виду материальных ресурсов. В рассматриваемом примере они увеличились в основном за счет роста цен на ресурсы.

Таблица 4. Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат на единицу продукции
Вид изделия и материала	Расход материала на изделие, м		Цена 1 м ткани, руб.		Материальные затраты на изделие, руб.			Изменение материальных затрат на изделие, руб.
	план	факт	план	факт	план	Ц i план	факт	общее	в том числе за счет
									нормы расхода	цены
Изделие А
Ткани верха
Ткани для подкладки
Прочие материалы
Итого
Изделие Б
Ткани верха
Ткани для подкладки
Прочие материалы
Итого

После этого можно изучить факторы изменения суммы прямых материальных затрат на весь объем производства каждого вида продукции, для чего используется следующая факторная модель:

МЗ i = V BП i ∑(УР i × Ц i ).

В табл. 5 представлен алгоритм расчета материальных затрат на производство изделия А.

Таблица 5. Материальные затраты на производство изделия А
Показатель	Алгоритм расчета	Порядок расчета	Сумма, тыс. руб.
	V BП i план = ∑(УР i план × Ц i план)
	V BП i факт = ∑(УР i факт × Ц i план)
	V BП i факт = ∑(УР i факт × Ц i план)
	V BП i факт = ∑(УР i факт × Ц i факт)

Из табл. 5 видно, что материальные затраты на производство изделия А выросли на 11 130 тыс. руб., в том числе за счет изменения:

а) объема производства продукции — +5610 тыс. руб. (22 610 - 17 000);

б) расхода материала на изделие — -612 тыс. руб. (21 998 - 22 610);

в) стоимости материальных ресурсов — +6132 тыс. руб. (28 130 - 21 998).

Аналогичные расчеты делаются по всем видам продукции (табл. 6).

Таблица 6. Факторный анализ материальных затрат по видам продукции
Изделие	Материальные затраты, тыс. руб.					Изменение материальных затрат, тыс. руб.
	план	расчетное условие 1, (усл 1)		расчетное условие 2, (усл 2)	факт	общее	в том числе за счет изменения
							объема выпуска	нормы расхода	цен на ресурсы
Итого

Общая сумма прямых материальных затрат в целом по предприятию кроме данных факторов зависит еще и от структуры произведенной продукции. Необходимые данные для расчета приведены в табл. 7.

Таблица 7. Общая сумма затрат материалов на производство продукции
Показатель	Алгоритм расчета	Расчет	Сумма, тыс. руб.
	∑(V BП i план × УР i план × Ц i план)	10 000 × 1,7 + 10 000 × 0,8
	МЗ план × I вп *
	∑(V BП i факт × УР i факт × Ц i план)	13 300 × 1,7 + 5700 × 0,8
	∑(V BП i факт × УР i факт × Ц i план)	13 300 × 1,654 + 5700 × 0,78
	∑(V BП i факт × УР i факт × Ц i факт)	13 300 × 2,115 + 5700 × 0,94

*I вп — изменение объема выпуска продукции (0,95).

На основании данных табл. 7 можно установить, что общая сумма прямых материальных затрат на производство продукции увеличились на 8488 тыс. руб. (33 488 тыс. руб. - 25 000 тыс. руб.), в том числе за счет изменения:

а) объема производства продукции — -1250 тыс. руб. (23 750 - 25 000);

б) структуры производства продукции — +3420 тыс. руб. (27 170 - 23 750);

в) материалоемкости продукции — -726 тыс. руб. (26 444 - 27 170);

г) стоимости материальных ресурсов — +7044 тыс. руб. (33 488 - 26 444).

Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и других инновационных мероприятий.

В процессе анализа нужно узнать изменение удельного расхода материала за счет каждого фактора, а затем полученный результат умножить на базовый уровень цены и фактический объем производства i -гo вида продукции. В результате получим прирост суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора в отчетном периоде:

ΔМЗ хi = ΔУР xi × Ц i план × V ВП i факт.

Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья, замены одного вида другим и т. д. Чтобы узнать, как за счет каждого из них изменилась общая сумма материальных затрат , необходимо изменение средней цены i -гo вида или группы материалов за счет i -гo фактора умножить на фактическое количество использованных материалов соответствующего вида:

ΔМЗ хi = ΔЦ xi × УР i факт × V ВП i факт.

На многих предприятиях могут иметь место сверхплановые возвратные отходы сырья, которые можно реализовать или использовать для других целей. Если сопоставить их стоимость по цене возможного использования и по стоимости исходного сырья, то мы узнаем, на какую сумму увеличились материальные затраты, включенные в себестоимость продукции.

Наличие сверхплановых безвозвратных отходов приводит к прямому удорожанию продукции и уменьшению ее выпуска. Чтобы установить, насколько возросла сумма материальных затрат, необходимо сверхплановое количество безвозвратных отходов умножить на плановую цену исходного материала.

Обобщим результаты факторного анализа прямых материальных затрат и определим неиспользованные, текущие и перспективные резервы их сокращения на единицу продукции (табл. 8).

Методика определения резервов снижения себестоимости продукции

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (Р↓С) являются:

1) увеличение объема производства продукции за счет более полного использования производственной мощности предприятия (РV ВП);

2) сокращение затрат на производство продукции (Р↓3) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т. д.

Величина резерва снижения себестоимости единицы продукции определяется по формуле:

Р↓С = С в - С ф = (З ф - Р↓З + З Д) / (V ВП факт + РV ВП) - З ф / V ВП факт,

где С ф и С в — соответственно фактический и возможный (прогнозируемый) уровни себестоимости единицы продукции;

З ф — фактические затраты на производство продукции в отчетном периоде;

Р↓З — резерв сокращения затрат на производство продукции;

З д — дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения производства продукции;

V BП факт, РV BП — соответственно фактический объем и резерв увеличения производства продукции.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции на имеющихся производственных мощностях возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется. В результате снижается себестоимость изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных инновационных мероприятий (внедрение новой, более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т. д.

Экономию затрат по оплате труда (Р↓ЗП) в результате проведения инновационных мероприятий можно рассчитать путем умножения разности между трудоемкостью продукции до внедрения (ТЕ план) и после внедрения (ТЕ факт) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТ план) и на планируемый объем производства продукции (V BП план):

Р↓ЗП = ∑(ТЕ факт - ТЕ план) × ОТ план × V ВП план.

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции.

Резерв снижения материальных затрат (Р↓МЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других мероприятий можно определить следующим образом:

Р↓МЗ = ∑(УР факт - УР план) × V BП план × Ц план,

где УР план, УР факт — расход материальных ресурсов на единицу продукции соответственно до и после внедрения инновационных мероприятий;

Ц план — плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов (РА ) на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду, консервации и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (Р↓ОС i ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА i ):

РА = ∑(Р↓ОС i × НА i ).

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет обоснованного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.

Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому ее виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочие переменные расходы, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска продукции i -го вида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат отчетного периода (B i факт):

З д = РV BП i × B i факт.

Например, фактический выпуск изделия А в отчетном периоде составляет 13 300 шт., резерв его увеличения — 1500 шт., фактическая сумма затрат на производство всего выпуска — 63 840 тыс. руб., резерв сокращения затрат по всем статьям — 2130 тыс. руб., дополнительные переменные затраты на освоение резерва увеличения производства продукции — 4890 тыс. руб. (1500 руб. × 3260 руб.).

Резерв снижения себестоимости единицы продукции Р↓С составит: (63 840 - 2130 + 4890) / (13 300 + 1500) - 63 840 / 13 300 = 4,5 - 4,8 = 0,3 тыс. руб.

Аналогичные расчеты проводятся по каждому виду продукции, а при необходимости — по каждому инновационному мероприятию, что позволяет полнее оценить их эффективность.

Г. В. Савицкая,
экономист

В отечественной практике под управлением себестоимостью товаров понимается планомерный процесс формирования затрат на производство всех товаров и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости произведенных товаров.

Результаты анализа служат основой для принятия управленческих решений на уровне руководства организацией и являются исходным материалом для работы финансовых менеджеров.

В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемых товаров:

• изучает величину совокупных затрат за отчетный период и темпы ее изменения по сравнению с плановыми данными, в динамике и с темпами изменения объема продаж;
• оценивает структуру затрат, удельного веса каждой статьи в их совокупной величине и темпы изменения величины затрат по статьям по сравнению с плановыми данными и в динамике;
• сравнивает фактическую производственную и полную себестоимость по основным видам товаров и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике, рассчитывает влияние основных факторов на отклонение указанных показателей;
• исследует постоянные и переменные затраты, устанавливает точки безубыточности по основным видам продукции и в целом по организации;
• исследует показатели вклада на покрытие, запаса финансовой прочности и операционного рычага;
• оценивает себестоимость продукции по структурным подразделениям, сопоставляет прямые затраты с их плановой величиной в увязке с объемом выпуска продукции, а общепроизводственные и общехозяйственные расходы - с плановой сметой;
• определяет долю непроизводственных затрат и тенденций ее изменения по сравнению с данными прошлого периода;
• устанавливает обоснованность выбора базы распределения различных видов затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и т.д.).

Анализу принадлежит важнейшая роль в обеспечении оптимального уровня себестоимости, а, следовательно, максимизации прибылей и повышении конкурентоспособности организации.

Управление себестоимостью может принести должный эффект лишь опираясь на реальные данные. По общему признанию специалистов в этой области, управление себестоимостью - подсистема общей информационной системы организации, поэтому нельзя ограничивать его функции только производственным учетом . Оно связывает воедино менеджмент , маркетинг , анализ, финансовый учет, производственный учет.

Факторный анализ себестоимости

Амортизация основных средств

Прочие затраты

Итого по элементам затрат

Объем производства товаров

Затраты на 1 рубль произведенных товаров

Анализ показывает, что общее увеличение затрат составляет 26,79 % или 144948 тыс.руб., при этом наибольшее увеличение в абсолютном значении наблюдается по элементу материальные затраты на 105458 тыс.руб. или 24,29 %, затраты на оплату труда возросли на 16486 тыс.руб. или 26,16 %. Рост отчислений по единому социальному налогу объясняется увеличением уровня оплаты труда. Увеличение амортизационных отчислений связано с ростом восстановительной стоимости основных средств. Увеличение более чем в 2 раза прочих затрат объясняется ростом затрат на телефонные разговоры в связи с ростом тарифов, расходов на рекламу и аренду .

Вертикальный анализ затрат показывает, что в текущем периоде наибольший удельный вес приходится на материальные затраты, как и в предыдущем, но их доля снизилась на 1,59 процентных пункта. В структуре затрат на 1,73 процентных пунктов возросли прочие затраты, по остальным элементам затрат структурные изменения незначительны.

Затраты на 1 рубль выпущенной продукции увеличились на 1,14 копейки или 1,2 %.

Анализ затрат на рубль произведенных товаров

Схема взаимосвязи и взаимозависимости затрат на рубль произведенных товаров отражает влияние как внешних, так и внутренних факторов (Рис. 7.4).

Рис. 7.4. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль произведенных товаров

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль произведенных товаров оказывают 4 важнейших фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи:

• изменение структуры произведенных товаров;
• изменение уровня затрат на производство отдельных товаров;
• изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;
• изменение оптовых цен на произведенные товары.

Для исследуемой организации общее отклонение затрат на рубль произведенных товаров текущего периода от предыдущего периода, вызванное всеми факторами, определяется сравнением строк 9 и 7 (Таблица 7.11):

95,63 - 94,49= +1,14 коп.,

т. е. затраты текущего периода оказались выше затрат предыдущего периода.

Рассмотрим влияние каждого из 4-х вышеперечисленных факторов на это отклонение.

Таблица 7.11

Расчет и оценка затрат на рубль произведенных товаров

Наименование показателя	Формула расчета
Общая сумма затрат:
1) предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ПП З ПП
2) текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП З ПП
3) текущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП З ТП
Объем производства в оптовых ценах:
4) предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ПП Ц ПП
5) текущего периода при ценах и тарифах предыдущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП Ц ПП
6) текущего периода, тыс.руб.	∑Q ТП Ц ТП
Затраты на рубль произведенных товаров:
7) предыдущего периода (стр.1: стр.4), коп.	∑Q ПП З ПП : ∑Q ПП Ц ПП
8) предыдущего периода, пересчитанного на выпуск и ассортимент текущего периода (стр.2: стр.5), коп.	∑Q ТП З ПП: ∑Q ТП Ц ПП
9) текущего периода, в ценах, действовавших в текущем периоде (стр.3: стр.6), коп.	∑Q ТП З ТП: ∑Q ТП Ц ТП
10) в ценах текущего периода с учетом изменения цен на материальные ресурсы (стр.3 с учетом изменения цен: стр.5), коп.	∑Q ПП З" ТП : ∑Q ТП Ц ПП
11) текущего периода в оптовых ценах на товары предыдущего периода (стр.3: стр.5), коп.	∑Q ТП З ТП: ∑Q ТП Ц ПП

Условные обозначения:

Q - количество изделий;

З - затраты на производство единицы изделия;

Ц - оптовая цена единицы изделия;

З"ф - фактические затраты на производство единицы изделия, скорректированные на изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы.

Влияние структурных сдвигов в составе товаров определяется по следующей формуле (сравниваются строки 8 и 7 таблицы 7.11):

(7.12)

Изменения ассортимента выпущенных изделий привело к увеличению затрат на рубль произведенных товаров на 2,76 коп. (97,25- 94,49).

Влияние изменения уровня затрат на производство отдельных изделий в составе выпущенных товаров определяют по формуле (разница строк 10 и 8):

(7.13)

и составляет: 88,11 - 97,25 = -9,14 коп. Полученное изменение общей суммы затрат за счет этого фактора — это чистая экономия, достигнутая в результате снижения затрат материальных ресурсов, использования более прогрессивной техники и технологии, роста производительности труда.

Выделить влияние изменения цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы можно, воспользовавшись формулой:

(7.14)

или сравнив сроки 11 и 10 таблицы: 98,42- 88,11 = 10,31коп. Увеличение в среднем цен и тарифов на ресурсы привело к увеличению показателя затрат на рубль произведенных товаров на 10,31коп.

Влияние последнего фактора — изменения оптовых цен на товары определяется сравнение строк 9 и 11, т. е. по формуле

(7.15)

Полученное отклонение свидетельствует о снижении затрат за счет увеличения в среднем отпускных цен, установленных организацией в отчетном периоде на свои товары: 95,63 - 98,42 = - 2,79 коп.

Таблица 7.12

Общее отклонение затрат на рубль произведенных товаров совпадает с расчетным по факторам, следовательно, расчет выполнен верно.

При анализе влияния на это изменение всех 4-х факторов выясняется, что снижение расходов в основном приходится именно на чистую экономию, т. е. на экономию уровня затрат на производство отдельных изделий. Это является положительным моментом. Однако общая экономия могла бы быть значительно больше, если бы не отрицательное влияние 2-х других факторов. В связи с этим, организации необходимо обратить особое внимание на ассортимент выпускаемой продукции, а также, по возможности, ответственно подойти к выбору поставщиков материальных ресурсов, поскольку именно эти факторы (сдвиг в структуре произведенных товаров и увеличение цен на потребленные ресурсы) повлияли на результат в сторону увеличения расходов.

В процессе анализа проводят также сравнение затрат на 1 руб. произведенных товаров в динамике и, если есть возможность, сравнение со среднеотраслевым показателем.

Анализ использования материальных ресурсов и их влияния на себестоимость продукции

В целом себестоимость продукции складывается из материальных затрат, затрат на выплату заработной платы рабочим и комплексных статей расходов . Увеличение или уменьшение расходов по каждому элементу вызывает или удорожание, или снижение себестоимости товаров. Поэтому при анализе надлежит проверить затраты сырья, материалов, топлива и электроэнергии, затраты на заработную плату, цеховые, общезаводские и другие расходы.

Главными задачами анализа материальных затрат как важнейшего слагаемого себестоимости товаров являются:

• выявление и измерение влияния отдельных групп факторов на отклонение затрат от плана и их изменение по сравнению с предшествующими периодами;
• выявление резервов экономии материальных затрат и путей их мобилизации.

При изучении причин отклонений уровня материальных затрат от планового, предшествующего периода и других баз сравнения в качестве факторов влияния рассматриваются изменение объема и структуры выпушенных товаров, расхода материала на единицу изделия, цены, нормы и замены (Рис. 7.5).

Рис. 7.5. Факторная схема анализа прямых материальных затрат

Под факторами цен подразумевают не только изменение цены на сырье и материалы, но и изменение транспортно-заготовительных расходов. Фактор норм отражает не только изменение самих норм расхода, но и отклонение фактического расхода на единицу товара (удельного расхода) от норм. Под фактором замены понимается, помимо воздействия полной замены одних видов материальных ценностей другими, изменение их содержания в смесях (рецептуры) и содержания в них полезных веществ (особенно распространено в пищевой промышленности).

Приемы анализа с выделением этих групп факторов одинаковы по всем статьям материальных затрат, т. е. по сырью и основным материалам, топливу, покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям (ниже эти приемы будут рассмотрены на примере основных материалов).

Фактор цен, т. е. группа факторов, определяющих заготовительную себестоимость материалов складывается из стоимости самих материалов по ценам поставщиков и транспортно-заготовительных расходов. Для определения влияния изменения уровня (после их корректировки на изменение тарифов) на заготовительную себестоимость материалов необходимо располагать данными о процентном отношении их к стоимости заготовленных материалов и топлива.

Отклонение материальных затрат в текущем периоде от предыдущего (базового) является следствием воздействия вышеназванных факторов, и для оценки влияния этих факторов рассчитываются следующие показатели расхода материалов (Таблица 7.13).

Таблица 7.13

Ниже проводится анализ отклонения расхода материалов в текущем периоде от расхода в предыдущем периоде в разрезе влияния факторов норм, цен и замены (Таблица 7.14).

В таблице приведена расшифровка затрат на материалы при калькуляции себестоимости единицы товара. Для облегчения подсчетов в таблицу вводится пересчитанная сумма затрат (гр.7), рассчитанная как произведение количества израсходованного материала в текущем периоде на его заготовительную себестоимость в предыдущем периоде (условно называемую ценой). Прежде всего находят общее отклонение, т. е. разность между суммами затрат в текущем и предыдущем периодах (гр.6-гр.5). Чтобы измерить влияние изменения удельного расхода материалов на сумму материальных затрат, сравнивают величину пересчитанного показателя с суммой затрат предыдущего периода по каждой строке. Разность показывает отклонение за счет норм (гр.7-гр.5).

Таблица 7.14

Анализ затрат на материалы для производства единицы товара

Наименование калькуляционных групп материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий	Расход, кг		Цена за кг, руб.		Сумма, руб.			Отклонение (+,-), руб.
					ПП (гр.1х гр.3)	ТП (гр.2 х гр.4)	расход ТП в ценах ПП (гр.2 х гр.3)	всего (гр.6-гр.5)	в том числе за счет
									норм (гр.7-гр.5)	цен (гр.6-гр.7)
Материал А
Материал Б
Материал В
Материал Г
Материал Д
Прочие основные материалы
ИТОГО основных материалов

Воздействие фактора цен измеряется путем сопоставления количества израсходованных материалов в текущем периоде в двух оценках — текущего периода (ТП) и предыдущего периода (ПП), т. е. в результате вычитания из суммы затрат предыдущего периода пересчитанного показателя (гр.6-гр.7). Остается определить воздействие замены. Результат замены определяется путем сопоставления себестоимости набора материалов текущего периода с аналогичным показателем предыдущего периода. В данном примере набор материалов текущего периода состоит из 4-х компонентов вместо 5-и в предыдущем. Изменения вызваны невыполнением плана поставок материала Д, который был частично заменен материалами В и Г.

В графы таблицы, отведенные для пересчитанного показателя, записывается состав материалов для текущего периода, но по себестоимости предыдущего периода, всего на 204,4 тыс. руб. (131,0+40,8+32,6) вместо 220,8 тыс. руб. (124+15,3+81,5) предыдущего периода. Следовательно, снижение расходов за счет замены составило 16,4 тыс. руб. при одновременном увеличении себестоимости за счет материала Г на 6,4 тыс. руб. (фактор цен). Общая экономия по замененным материалам составила 10 тыс. руб.

По результатам полученных отклонений видно, что итоговая сумма затрат основных материалов на производство единицы товара возросла на 6,6 тыс. руб. Это явилось следствием увеличения цен на материалы (+13,8 тыс. руб.) и норм их расхода (+9,2 тыс. руб.), и лишь произведенная замена позволила сэкономить материалы на 16,4 тыс. руб. Однако замена была произведена из-за сбоя в поставках, то есть не планировалась заранее, что говорит либо об упущениях организации в планировании расхода определенных материалов на данный товар, либо о снижении качества изделия в результате вынужденной замены.

В пересчете на выпуск данного товара в текущем периоде резерв снижения себестоимости путем экономии расходов на материалы составляет:

• за счет норм 11,0 руб. * 61 шт.= 671,0 руб.
• за счет цен 13,8 руб. * 61 шт.= 841,8 руб.
• за счет замены 0,0 тыс.руб. (т. к. не допущено перерасхода)

Всего 1512,8 руб.

Анализ норм расхода материальных ресурсов нацелен на выявление резервов снижения материальных затрат, а значит, и себестоимости отдельных изделий и проводится по конкретным товарам, выпускаемым в организации. Поскольку номенклатура товаров может быть весьма широкой и, кроме того, на различные товары могут расходоваться различные виды материалов, такой анализ ограничивают либо важнейшими товарами организации, либо товарами с завышенной материалоёмкостью, либо товарами с дорогостоящими или дефицитными материалами. Выбор направления анализа определяется задачами организации на данном этапе. В процессе анализа изучают прогрессивность норм, их динамику и обоснованность снижения.

Оценка прогрессивности нормпредполагает их сравнение с нормами родственных организаций, выпускающих аналогичные товары, с нормами вновь осваиваемых или длительное время производимых аналогичных товаров. Наиболее же интересен анализ удельной конструктивной материалоёмкости, характеризующий чистую массу изделия (без отходов, образующихся в производстве), приходящуюся на единицу выполняемой работы или полезного эффекта (например, масса двигателя на 1 кВт его мощности). Такой анализ целесообразно проводить не только по изделию в целом, но и его конструктивно однородным деталям и узлам. Важным показателем прогрессивности норм служит коэффициент использования материала.

После оценки прогрессивности переходят к анализу изменения норм. Методика анализа представлена ниже (Таблица 7.15).

Таблица 7.15

Как видно из приведённого примера, снижение норм по изделию “А” только на 61,5% [(0,6+0,8+0,2) / 2,6 * 100] обосновано организационно-техническими мероприятиями.

Решающее значение для снижения себестоимости имеет экономия материалов в натуре — фактор норм и рациональные замены материалов — фактор замены. Ведущая роль этих факторов объясняется тем, что экономия материальных затрат под воздействием фактора цен оказывает непосредственное воздействие на снижение себестоимости через уменьшение сумм по статьям материальных затрат. Экономия же под влиянием факторов норм и замены не только оказывает непосредственное воздействие на эти статьи, но создает возможность увеличения объема выпуска товаров и тем самым косвенно влияет и на сокращение уровня постоянных расходов на единицу товара, т. е. влечет за собой относительное снижение общезаводских и цеховых расходов. Таким образом, диапазон влияния экономии материальных затрат за счет факторов норм и замены на снижение себестоимости товара шире, чем за счет фактора цен.

Анализ соблюдения нормоснован на сопоставлении фактического удельного расхода материалов по изделиям с нормой и выявления причин отклонений. Такими причинами могут быть: замена материалов, нарушение технологии, некачественный раскрой, неисправность оборудования, брак в производстве и др.

Оценка влияния эффективности использования материалов на объём производства может быть рассчитана следующим образом.

Увеличение выпуска продукции за счёт снижения норм расхода материалов (Δ Q 1 ):

, (7.16)

где Q отч - фактический выпуск продукции, шт.;

Н 1 и Н 0 - норма расхода материалов на изделие в отчётном и базисном периодах.

2)Дополнительный выпуск продукции из сэкономленных материалов (Δ Q 2 ):

Δ Q 2 = Э K м /Н 1 , (7.17)

где Э K м - экономия материалов за счёт организационно-технических мероприятий.

3)Расчёт прироста объёма производства (Δ V ) за счёт изменения матери-алоотдачи (µ ) и расхода материалов (М ):

V = µ * М;

Δ V (µ) = Δµ * М отч; (7 . 18 )

Δ V (М) = ΔΜ * µ баз.

Анализ использования труда и его влияния на себестоимость продукции

Заработная плата составляет один из важнейших элементов себестоимости товаров.

Расходы на заработную плату производственных рабочих отражаются непосредственно в статьях затрат. Заработная плата вспомогательных рабочих в основном отражается на статьях расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, заработная плата служащих и инженерно-технических работников входит в состав цеховых и общезаводских расходов (Рис.7.6).

Рис. 7.6. Структура затрат на оплату труда в полной себестоимости произведенных товаров

В себестоимости продукции в качестве самостоятельной статьи выделяется только заработная плата производственных рабочих. Заработная плата других категорий промышленно-производственного персонала включается в состав комплексных статей себестоимости, а также транспортно-заготовительных расходов. Заработная плата рабочих, занятых во вспомогательных производствах, входит в себестоимость пара, воды, электроэнергии и влияет на себестоимость товарной продукции через те комплексные статьи, на которые отнесен расход пара, воды и энергии.

Затраты на оплату труда зависят от численности работников, тарифных ставок и должностных окладов, т. е. на них влияют многие общие факторы.

В связи с этим, анализ затрат на оплату труда проводится в 2-х направления:

1. анализ заработной платы как элемента затрат на производство;
2. анализ заработной платы в разрезе отдельных статей калькуляции, в первую очередь самостоятельной статьи — заработная плата производственных рабочих.

Лишь после того, как выявлены общие факторы, вызвавшие отклонения по затратам на оплату труда отдельных категорий работников, определяется, в какой мере они повлияли на разные статьи себестоимости товаров.

На себестоимость товаров относятся все выплаты работникам промышленно-производственного персонала. Затраты на оплату труда непромышленного персонала (столовых, клубов и др.) в себестоимость не включается.

Чтобы определить полную величину относительной экономии или перерасхода заработной платы и ее влияния на себестоимость, необходимо исходить из соотношения темпов роста затрат на оплату труда и объема производства товаров. Это соотношение равняется соотношению темпов роста производительности труда и средней заработной платы.

Производительность труда, измеряемая средней выработкой на одного работающего(W СР ), — это частное от деления объема производства (V ) на среднесписочное число работающих (R СС ), а средняя заработная плата (Р СР ) — частное от деления затрат на оплату труда (Р ) на то же среднесписочное число работающих.

W СР = V / R СС , (7.19)

Р СР = Р / R СС . (7.20)

Соотношение темпов роста этих дробей равняется соотношению темпов изменения числителей дробей — объема производства и затрат на оплату труда:

Одним из важнейших факторов снижения себестоимости является опережение темпами роста производительности труда темпами роста средней заработной платы. Именно поэтому определение влияния фактического соотношения темпов роста производительности труда и заработной платы на себестоимость выпущенной продукции является одной из задач ее анализа.

Расчет изменения затрат на оплату труда (Δ Р ) под влиянием возрастания среднегодовой выработки и среднегодовой заработной платы одного работающего или рабочего проводится по формуле:

, (7.22)

где Р ПП — затраты на оплату труда предыдущего периода, тыс. руб.

Т Р и Т W — темп роста среднегодовой зарплаты 1 работающего и среднегодовой производительности труда соответственно в текущем периоде по сравнению с предыдущим периодом.

Подставим в формулу данные для расчета (Таблица 7.16).

Таблица 7.16

Исходные данные для расчета влияния затрат на оплату труда на производительность труда

Показатели	Предыдущий период	Текущий период	Темп роста, %
1. Среднесписочная численность работников, чел.
2. Затраты на оплату труда, тыс.руб.
3. Объем производства товаров, тыс.руб.
4. Среднегодовая заработная плата одного работника, тыс.руб.
5. Производительность труда одного работающего, тыс.руб.
6. Зарплатоемкость продукции, руб./руб.(стр.2 / стр.3)
7.Трудоемкость продукции, чел. / 1000 руб.(стр.1. / стр.3)

Δ Р = 63014 * (122,63 - 121,77) / 121,77 = 445,04 тыс.руб.

Приведенные данные свидетельствуют, что при росте объема выпуска продукции на 25,3 %, затраты на оплату труда увеличились на 26,16 %, т.е. темп их роста несколько выше. Затраты на оплату труда возросли, поскольку средняя заработная плата одного работника растет быстрее производительности труда.

Приведенный расчет носит приближенный характер, так как в нем не учтены различия в удельном весе заработной платы в затратах на производство и в себестоимости товаров. Эти различия неизбежны потому, что в себестоимость выпущенных в текущем периоде товаров входят затраты на детали и полуфабрикаты, находившиеся в незавершенном производстве на начало периода, а часть затрат на производство текущего периода относится к незавершенному производству на конец периода.

Исходя из формулы 7.20, затраты на оплату труда можно представить следующим образом:

Р = Р СР * R СС , (7.23)

Следовательно, изменение затрат на оплату труда (Δ Р ) складывается под влиянием:

Δ P R - изменения среднесписочной численности работников;

ΔР Р - изменения средней за период заработной платы одного работника).

Влияние этих факторов на затраты на оплату труда может быть представлено следующим образом:

Δ Р RP = ΔР R + ΔР Р = [(R С C ТП - R С C ТП ) * P С P ] + [(Р СР ТП - Р СР ТП ) * R СС ]. (7.24)

Первая часть формулы раскрывает влияние изменения среднесписочной численности работников, вторая - средней за период заработной платы одного работника.

ΔР = (1108 - 1077) * 58,51 + (71,75 - 58,51) * 1108 = + 16486 тыс.руб.

Увеличение численности работников на 31 человека увеличило затраты на оплату труда на 1813,8 тыс. руб., а рост среднегодовой заработной платы на 22,63 % увеличил затраты на оплату труда на 14671,2 тыс. руб.

Увеличение затрат на оплату труда может быть вызвано также:

• повышением или снижением удельного веса более высокооплачиваемых работников в общей численности соответствующей категории (при неукомплектованности работниками такое отклонение является неизбежным и не считается перерасходом);
• нарушением установленных окладов; что является недопустимым непроизводственным расходом;
• перевыполнением норм выработки и выплатой премий, входящих в фонд заработной платы (по уважительным причинам), неправильной тарификацией работ, непроизводительными выплатами и другими недостатками, влияющими на среднюю заработную плату (неуважительными причинами).

В аналитическом плане интерес представляет также анализ затрат на оплату труда, раскрывающий влияние внешних (объективных) факторов. В этом случае рассчитывается аналитический показатель (Р АН ), сопоставляющий затраты на оплату труда в предыдущем периоде с темпом роста (индексом роста) объема производства:

Р АН = Р ПП * T V /100 , (7.25)

Р АН = 63014 *125,3 / 100 = 78957 тыс.руб.

Отклонение затрат на оплату труда в текущем периоде от аналитического показателя затрат можно вычислить следующим образом:

Δ Р 1 = Р ТП - Р АН , (7.26)

Δ Р 1 = 79500 - 78957 = +543 тыс.руб.

Организация превысила затраты в текущем периоде на 543 тыс. руб.

Отклонение затрат на оплату труда в предыдущем периоде от аналитического показателя составит:

Δ Р 2 = Р АН - Р ПП; (7.27)

Δ Р 2 = 78975 - 63014 = 15943 тыс.руб.

Комплексное отклонение от аналитического показателя затрат на оплату труда в предыдущем и текущем периодах составит:

Δ Р А =Δ Р 1 + Δ Р 2 , (7.28)

Δ Р А = 543 +15943 = 16486 тыс.руб.

Абсолютное отклонение по затратам на оплату труда:

Δ Р = Р ТП - Р ПП, (7.29)

Δ Р А = 79500 - 63014 = 16486 тыс.руб.

Результаты расчетов совпадают, расчеты выполнены верно.

Далее необходимо проанализировать изменение затрат на оплату труда в результате изменения трудоемкости и зарплатоемкости изделий. Снижение трудоемкости обеспечивает экономию по заработной плате и рост производительности труда.

Зарплатоотдача (ЗПо ) показывает, сколько производится товара (в стоимостном выражении) при затратах одного рубля на оплату труда и рассчитывается следующим образом:

ЗПо = V / P , , (7.30)

где V - объем производства за единицу времени (год, квартал, месяц);

Р - затраты на оплату труда за единицу времени (год, квартал, месяц).

Зарплатоемкость (ЗПе ) показывает затраты на оплату труда при производстве одного рубля товара и рассчитывается следующим образом:

ЗПе = Р / V . (7.31)

Изменение затрат на оплату труда за счет изменения трудоемкости (Δ Р W ) определяется следующим образом:

Δ Р W = Р АН * W ТП / W ПП - Р АН = Р АН *(W ТП / W ПП - 1). (7.32)

Для расчета используем данные таблицы 7.16:

Δ Р W = 78975* (0,0015/0,0019 - 1) = 78975 * (-0,21) = - 16622 тыс.руб.

Изменение затрат на оплату труда за счет изменения зарплатоемкости рассчитывается по формуле:

Δ Р ЗПЕ = Р ТП - Р АН * W ТП / W ПП , (7.33)

Δ Р ЗПЕ = 79500 - 78957* 0,0015/0,0019 = 79500 - 62335 = 17165 тыс.руб.

Изменение затрат на оплату труда под влиянием обоих показателей составит:

Δ Р W ЗПЕ = Δ Р W + Δ Р ЗПЕ, (7.34)

Δ Р W ЗПЕ = (- 16622) + 17165 = 543 тыс.руб.

Полученное значение отклонения затрат на оплату труда совпадает с рассчитанным ранее отклонением по формуле 7.26. Значит, расчеты выполнены верно.

Рост затрат на оплату труда обусловлен ростом зарплатоемкости на 17165 тыс. руб., а снижение трудоемкости продукции обеспечило уменьшение затрат на 16622 тыс. руб.

изменение производительности труда одного работника:

Δ Р W = (V ТП / W T П - V ТП / W ПП )* P ПП ., (7.35)

Δ Р W = (717416 / 647,49 - 717416 / 531,73) *58,51 = -14101 тыс.руб.

изменение объема производства товаров:

Δ Р V = (V ТП / W ПП - V ПП / W ПП )* P ПП .= (V ТП - V ПП )/ W ПП * P ПП , (7.36)

Δ Р V =( 717416 - 572661) /531,73 * 58,51 = +15915 тыс.руб.

изменение среднегодовой заработной платы одного работника:

Δ Р Р = (Р ТП - Р ПП)* R T П , (7.37)

Δ Р Р = (71,75 - 58,51)*1108 = 1476 тыс.руб.

Общее изменение затрат на оплату труда:

Δ Р = Δ Р W + Δ Р V + Δ Р Р , (7.38)

14101 + 15915 + 14672 = 16486 тыс.руб.

Полученный результат совпадает с абсолютным отклонением по затратам на оплату труда (формула 7.29):

Расчеты выполнены верно.

Проведенный анализ показывает, что основными факторами, оказавшими существенное влияние на изменение затрат на оплату труда в данной организации являются:

• рост объем производства товаров - увеличение на 15915 тыс. руб.,
• увеличение среднегодовой заработной платы одного работника - увеличение на 14672 тыс. руб.
• рост производительности труда одного работника - уменьшение на 14101 тыс. руб.

Существенными причинами увеличения затрат на оплату труда являются также отклонения от установленной технологии, фиксируемые специальными учетными документами — доплатными листками, которые группируются по местам обнаружения, причинам и виновникам.

Оптимизация себестоимости продукции во многом определяется правильным соотношением темпов роста производительности труда и роста заработной платы. Изменение темпов роста производительности труда должно быть взаимоувязано с темпами роста заработной платы, обеспечивая тем самым оптимизацию формирования себестоимости товаров по данному показателю.

При подсчете резервов снижения затрат надо стремиться возможно полнее выявить перерасходы по отдельным видам этих затрат, не допуская их сальдирования с экономией затрат на другие цели.