Взнос имущества без увеличения уставного капитала. Последствия внесения вклада в имущество ооо без увеличения уставного капитала. Уставный капитал как инструмент

"Финансовая газета", 2005, N 36

Термин "вклад в имущество общества" введен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), ст. 27 которого устанавливает обязанность участников общества вносить вклады в имущество общества, если:

это предусмотрено уставом общества;

принято соответствующее решение общего собрания участников общества.

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). По общему правилу вклады в имущество общества вносятся деньгами. Возможно внесение вклада иным имуществом, если это предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном (складочном) капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

Для целей бухгалтерского учета на первый план выдвигается вопрос о классификации вклада в имущество как имущества, переданного на возмездной либо безвозмездной основе. Закон N 14-ФЗ не содержит норм, которые прямо определяют характер отношений между участником общества и самим обществом при осуществлении вклада в имущество как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В ряде публикаций по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, отдельных письмах МНС России (например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 02.08.2002 N 11-14/35285) вклад в имущество общества, осуществленный в соответствии со ст. 27 Закона N 14-ФЗ, рассматривается как безвозмездно переданное имущество, так как данный вклад в имущество не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Для целей налогового учета определение безвозмездно полученного имущества дано в ст. 248 НК РФ. Имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если это не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Действительно, Закон N 14-ФЗ прямо не устанавливает возникновения каких-либо обязанностей у общества при получении вклада в его имущество. Вследствие этого позиция налоговых органов в части классификации вклада в имущество общества в качестве безвозмездно полученного имущества для целей исчисления налога на прибыль выглядит довольно убедительной.

Имущественные отношения в рамках предпринимательской деятельности регулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ). Статья 423 ГК РФ определяет, что:

возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей;

безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, вклад в имущество общества может быть признан безвозмездной передачей имущества от участника общества в пользу общества в случае отсутствия какого-либо встречного предоставления со стороны общества участнику за исполнение им своей обязанности по внесению вклада в имущество, установленной уставом общества.

Рассмотрим экономическую сущность вклада в имущество общества.

Пунктом 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ введены понятия:

номинальной стоимости доли участника общества как части уставного капитала общества, пропорциональной размеру его доли;

действительной стоимости доли участника общества как части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Эта норма позволяет законодательно установить общие гарантии для участников общества с целью сохранения размера имеющихся у них долей: вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников (п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ), тогда как вклады в иное имущество общества увеличивают действительную стоимость долей участников, не влияя на размер и номинал их долей в уставном капитале (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Таким образом достигается поддержание сложившегося баланса взаимных имущественных интересов участников общества (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 166-О).

Статья 26 Закона N 14-ФЗ устанавливает, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, которая включает в том числе денежную оценку активов, переданных участником общества как в виде вклада в уставный капитал, так и в виде вклада в имущество. Таким образом, законодательство признает право участника общества на возмещение не только его вклада в уставный капитал общества, но и вклада в имущество общества на дату его выхода из общества. Право на получение действительной стоимости доли возникает у участника общества также в случае исключения участника из общества (п. 4 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

В случае осуществления обществом как коммерческой организацией обычной деятельности, направленной на извлечение прибыли, действительная стоимость долей участников (стоимость чистых активов общества) увеличивается на сумму нераспределенной прибыли общества. Доля нераспределенной прибыли, принадлежащая участнику, является доходом на всю сумму его вложений в общество как в виде вклада в уставный капитал, так и в виде вклада в имущество. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества (п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, при условии осуществления обществом обычной коммерческой деятельности участники общества имеют право не только на возврат своих вкладов в уставный капитал и в имущество общества, но и на доход от указанных вкладов в виде соответствующей доли чистой прибыли. Признание вклада в имущество общества в качестве безвозмездно переданного обществу имущества в рассматриваемой ситуации явно противоречит нормам гражданского законодательства. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2).

Вывод о безвозмездном характере вклада в имущество представляется необоснованным и в том случае, когда деятельность общества убыточна и вклады участников в имущество общества направлены на покрытие текущих убытков (например, если убытки обусловлены маркетинговой стратегией общества, предполагающей убыточность хозяйственных операций на начальном этапе деятельности, обусловленную продвижением нового товара и стремлением захватить сегмент рынка).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.08.1999 N 1987/98 сделан вывод, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников. Свидетельством безвозмездного получения имущества обществом должна являться воля собственника (участника общества), направленная на отчуждение этого имущества в пользу общества без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего. В случае вклада в имущество воля участников общества состоит в увеличении чистых активов общества (действительной стоимости их доли в уставном капитале общества) и получении прибыли как основной цели деятельности коммерческой организации.

На основании изложенного с точки зрения гражданского законодательства и существующей арбитражной практики тезис о признании вклада в имущество общества, осуществленного в соответствии со ст. 27 Закона N 14-ФЗ, в качестве безвозмездно переданного имущества представляется спорным и необоснованным.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета при осуществлении вклада в имущество общества при классификации его в качестве безвозмездно переданного имущества (вариант А) и при признании возмездного характера данной сделки (вариант Б).

Бухгалтерский учет у общества

Вариант А. Бухгалтерские записи производятся с учетом норм п. 8 ПБУ 9/99:

Дебет 08, 10, Кредит 98 - оприходованы материальные ценности, внесенные в качестве вклада в имущество общества,

Дебет 98, Кредит 91 - отражен внереализационный доход по мере начисления амортизации и отпуска полученных ценностей в производство,

Дебет 51, Кредит 91 - получены денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

Необходимо отметить, что приведенная методика учета вкладов участников в имущество общества в составе доходов общества противоречит требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации". Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Вариант Б. Бухгалтерский учет производится по правилам, установленным п. 2 ПБУ 9/99 и Письмом Минфина России от 24.02.2000 N 04-02-05/5.

Вклад в имущество увеличивает стоимость чистых активов общества, не изменяя при этом размер и номинальную стоимость долей участников. По экономическому содержанию он аналогичен сумме превышения фактической стоимости дополнительного вклада участника над суммой увеличения номинальной стоимости доли участника общества при увеличении уставного капитала общества. Сумма указанного превышения должна быть отражена на отдельном субсчете счета 83 "Добавочный капитал". Руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой, вклад участников в имущество общества целесообразно отражать в бухгалтерском учете в составе добавочного капитала в оценке, установленной решением общего собрания участников. Использование счета 75 "Расчеты с учредителями" в рассматриваемом случае является обязательным, поскольку он предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации.

Бухгалтерские записи:

Дебет 75, Кредит 83 - отражена сумма задолженности участников по вкладам в имущество общества на основании решения общего собрания участников общества,

Дебет 08, 10, 51, Кредит 75 - получены материальные ценности и денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

Дополнительным аргументом в пользу такого подхода может служить норма п. 2 ПБУ 9/99, не предусматривающая включение в состав доходов организации вкладов участников (собственников имущества).

Бухгалтерский учет у участника общества

Вариант А. Бухгалтерская запись:

Дебет 91, Кредит 01, 10, 51 - переданы материальные ценности и денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

Вариант Б. Анализ норм п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" позволяет сделать вывод о необходимости принятия вклада в имущество общества к бухгалтерскому учету у участника общества в качестве финансового вложения, поскольку выполнены все необходимые условия:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения (устав общества, решение общего собрания участников общества);

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск предпринимательской деятельности общества);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (увеличение действительной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли общества).

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в случае принятия вклада в имущество общества к бухгалтерскому учету в качестве долгосрочного финансового вложения вклад в имущество не может быть признан расходом организации. Бухгалтерская запись с учетом норм п. 2 ПБУ 19/02:

Дебет 58, Кредит 01, 10, 51 - переданы материальные ценности и денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

Публикация

Взносы в уставный капитал

Предусмотреть в учредительных документах и оплатить значительный уставный капитал общества возможно как при его создании, так и в порядке увеличения капитала.

Взносом в уставный капитал могут быть денежные средства, ценные бумаги, имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку.

В качестве плюсов данной формы финансирования следует отметить следующие аспекты:

Взносы в уставный капитал не формируют налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

Взносы в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Оплата долей/акций

При оплате долей (акций) денежными средствами спорных вопросов не возникает. При внесении же в оплату долей (акций) неденежных взносов необходимо учитывать следующие моменты.

У получающей организации, равно как и у передающей, не возникает дохода-убытка при получении (передаче) имущества в оплату долей (акций) (ст. 277 НК РФ).

Имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Как уже упоминалось выше, взнос в уставный капитал не подлежит обложению НДС.

Но, если имущество, которое получено в оплату размещаемых долей или акций, будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то общество вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной (при условии, что данные суммы выделены в документах, которыми оформляется передача взноса в уставный капитал (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ)).

Счет-фактура для вычета не требуется, а в книге покупок регистрируются документы, которыми оформляется передача имущества (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, далее - Правила).

Эти же документы (их копии) должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил). В силу п. 8 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся после принятия на учет имущества, полученного в качестве оплаты взноса в уставный капитал. Приведенная норма актуальна только в том случае, если налогоплательщик принимал к вычету указанные суммы НДС (например, он мог использовать УСН и не уплачивать НДС вообще).

В том случае, если сумма налога фактически не была восстановлена передающей стороной, права на вычет у общества нет. Данное положение подтверждается судебной практикой, например постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2009 № Ф09-10568/08-С2. Необходимым условием принятия к вычету сумм НДС, образовавшегося от вложения имущества в уставный капитал, является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС лицами, осуществившими вложение имущества в уставный капитал.

Внесение имущества в уставный капитал физическим лицом

Отдельно нужно остановиться на ситуации, когда имущество в уставный капитал внесло физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. Можно ли в этом случае, восстановив НДС, принять его к вычету?

Практика идет по пути однозначно отрицательного ответа на этот вопрос. Физические лица изначально не являются плательщиками НДС (ст. 145 НК РФ). Поэтому при передаче имущества в уставный капитал они не должны восстанавливать НДС и выделять в соответствующих документах сумму налога.

Однако, даже если сумма НДС будет выделена, принять ее к вычету общество не вправе. Так, по конкретному делу единственный участник Общества - физическое лицо передал имущество в качестве вклада в уставный капитал. Суды правомерно указали, что данное физическое лицо, не являясь плательщиком НДС, не вправе было предъявлять к вычету НДС (уплаченный при приобретении товара). Соответственно, у данного физического лица отсутствовала необходимость восстановления в учете суммы НДС, поскольку данная сумма к возмещению из бюджета не предъявлялась и не могла быть предъявлена физическим лицом, не имеющим статуса предпринимателя и не являющимся плательщиком НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2008 № А42-5628/2007).

Однозначным минусом данного способа финансирования является то, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если же по истечении данного периода стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее - Федеральный закон № 14-ФЗ; п. 4, 5 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее - Федеральный закон № 208-ФЗ).

Судебная практика здесь идет по пути предоставления обществу возможности улучшить свое финансовое положение. К примеру, суд определил, что взаимосвязанные положения п. 4 ст. 99 ГК РФ и ч. 3 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ не предполагают, что общество подлежит незамедлительной ликвидации, как только чистые активы стали уменьшаться, а позволяют учредителям принять необходимые меры по улучшению его финансового состояния. С учетом представленных доказательств того, что финансовое состояние общества является стабильным, требования налогового органа о ликвидации общества необоснованны (постановление Уральского округа от 26.03.2009 № Ф09-1563/09-С4).

В другом случае суд отказал в удовлетворении заявления о ликвидации общества. Суд указал, что отдельное нарушение нормативно-правовых актов, допущенное как при создании юридического лица, так и в ходе его деятельности, само по себе не может являться единственным основанием для прекращения деятельности юридического лица путем его ликвидации при условии, что это нарушение носит устранимый характер. Следовательно, ООО не подлежит незамедлительной ликвидации, как только чистые активы стали уменьшаться, поскольку учредители могут принять необходимые меры по улучшению его финансового состояния (постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2009 по делу № А68-2742/08-28/ГП-9-08).

Однако есть и решения в пользу налоговиков. Например, арбитражным судом удовлетворены требования налогового органа о ликвидации ООО, поскольку стоимость чистых активов общества за три года составила сумму меньше минимального размера его уставного капитала, в связи с чем в соответствии со ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ общество подлежит ликвидации (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2009 по делу № А43-22548/2008-19-481).

Исковое требование о ликвидации юридического лица удовлетворено правомерно, так как на момент проведения налоговой проверки стоимость чистых активов последнего была менее минимального размера уставного капитала (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2009 по делу № А43-6947/2008-19-203).

Оплата долей (акций) выше их номинальной стоимости

Действующим законодательством предусмотрена возможность внесения в оплату долей и акций суммы, превышающей их номинальную стоимость. Это возможно как при первичном приобретении долей (акций), так и в процессе увеличения уставного капитала. В результате образуется так называемый эмиссионный доход по акциям или разница между стоимостью оплаты доли в уставном капитале ООО и номинальной стоимостью такой доли.

Указанная разница и эмиссионный доход, полученные таким образом, не увеличивают уставный капитал обществ и не учитываются в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Судебная практика в этой области на стороне налогоплательщика. Примером может служить следующее дело. Инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно не включал в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, доход в виде разницы между рыночной и номинальной стоимостью вклада в уставный капитал. Как указал суд, признавая позицию Инспекции неправомерной, тот факт, что рыночная стоимость вклада в уставный капитал общества, вносимого его новым участником, номинальной стоимостью 3800 руб. (доля составляет 19% от уставного капитала общества) составляет 103 800 000 руб., не меняет сути денежных средств как взноса в уставный капитал общества, в силу подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежащих налогообложению налогом на прибыль (постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 № А62-1202/2008).

Из вышеизложенного видно, что такой способ финансирования обладает преимуществом по сравнению с обычной оплатой долей (акций), так как дает возможность сохранять небольшой размер уставного капитала, что, соответственно, влечет уменьшение рисков, возможных в том случае, если величина уставного капитала по итогам второго и каждого последующего финансового года превысит сумму чистых активов общества. Также ответственность участников (акционеров) общества перед кредиторами ограничена размерами принадлежащих им долей (акций).

Схемы уклонения от уплаты НДС с использованием вкладов в уставный капитал

Остановимся немного на злоупотреблениях со стороны налогоплательщиков, связанных с оплатой акций, долей в уставном капитале, которые уже хорошо изучены налоговиками.

Способ первый - использование взноса в уставный капитал как способа уклонения от уплаты НДС.

При использовании взноса в уставный капитал как способа уклонения от уплаты НДС передача имущества в уставный капитал общества происходит не с целью приобретения акций (долей) для получения дохода от инвестиций, а фактически направлена на отчуждение (реализацию) имущества общества с целью неуплаты НДС при его реализации.

Передающая сторона получает взамен доли участия в принимающей стороне и продает их, тем самым получая эквивалентное возмещение за внесенное в уставный капитал имущество и не уплачивая при этом НДС.

Такая схема была рассмотрена арбитражным судом, выводы которого содержатся в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2006 № Ф08-5894/2006-2447А. Судебный орган пришел к выводу, что передача средств в уставный капитал не носила инвестиционный характер и поэтому не может быть освобождена от уплаты НДС.

Способ второй - получение возмещения НДС из бюджета лицом, которое фактически не производило оплату товара.

Денежные средства передаются от материнской организации к дочерней, а последняя почти сразу оплачивает этими средствами товар, купленный у материнской организации. В схеме может быть использовано еще одно промежуточное звено, через которое передаются денежные средства. В этом случае оплачивающая товар сторона не является напрямую связанной с организацией - поставщиком товара. В результате товар переводится стороне, которая не выплатила за него никаких денежных средств и получила право на вычет по НДС, а головной материнской организации возвращаются внесенные первоначально денежные средства.

При этом зачастую фактически товар остается на складе у материнской организации. В связи с этим примечательно постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2006 № Ф08-1281/2006-548А. Суд пришел к выводу о том, что операция по увеличению уставного капитала денежными средствами и последовавшая на следующий день оплата за счет этих средств выполненных работ в пользу финансирующей уставный капитал организации представляют собой оплату счетов-фактур одной организации счетами-фактурами той же самой организации. По этой причине в данной ситуации отсутствует установленное законом условие возмещения НДС - оплата за счет собственных средств организации.

Вклады в имущество общества как способ финансирования

Данный способ финансирования можно использовать только по отношению к дочерней организации. Плюсы данной формы финансирования:

не увеличивается уставный капитал, а, следовательно, минимизируются риски, связанные с превышением размера уставного капитала над чистыми активами общества;

не требуется внесения изменений в учредительные документы и проведения каких-либо регистрационных процедур в ФНС и ФСФР России 1 ;

не требуется привлечения независимого оценщика при внесении вкладов в имущество общества;

при соблюдении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ у общества не возникает налогооблагаемого внереализационного дохода;

не возникает налоговой базы по НДС;

Законодательство не содержит ограничений по размеру и периодичности внесения вкладов.

Правовая регламентация

Возможность внесения вкладов в имущество общества предусмотрена ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ. Для ее реализации необходимо, чтобы обязанность по внесению вкладов в имущество общества содержалась в Уставе ООО.

Само внесение осуществляется на основании решения общего собрания участников. Вклады вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не предусмотрен Уставом. Неисполнение этой обязанности участником дает обществу право требовать от участника внесения соответствующего вклада. По общему правилу вклады вносятся в денежной форме, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания участников общества.

Необходимо рассмотреть данный правовой институт с гражданско-правовой и налоговой точек зрения. С точки зрения корпоративного права вклад в имущество общества не является безвозмездной передачей средств, так как увеличивает действительную стоимость доли, которую каждый участник вправе потребовать при выходе из состава участников ООО. Данный вывод подтверждается материалами судебной практики (постановления ФАС Московского округа от 23.01.2006 № КА-А40/13961-05-П, от 09.03.2007 № КА-А40/875-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 № Ф04-5209/2005(22104-А27-3)).

С налоговой точки зрения вклад в имущество общества считается безвозмездной передачей средств. Часть 2 ст. 248 НК РФ содержит положение, в соответствии с которым имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае у общества такой обязанности не возникает, поэтому имущество, полученное в порядке ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ, следует учитывать как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Исключение из этого правила содержится в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:

■ организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

■ организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

■ физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, использование вклада в имущество общества в качестве способа финансирования ООО сопряжено с отнесением такого имущества к внереализационным доходам как безвозмездно полученного имущества, за исключением внутрихолдинговой передачи средств в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вклад в имущество АО

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос о том, можно ли осуществить такую процедуру, как вклад в имущество акционерного общества.

Законодательство об акционерных обществах не предусматривает возможность внесения вкладов в имущество общества. Но нет и запрета на осуществление данной процедуры. Подпункт 11 ч. 1 ст. 251 НК РФ не содержит ссылки на вид хозяйственного общества, которое может воспользоваться данной льготой. Также существует письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736, в котором финансовое ведомство отмечает, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется независимо от той формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.).

Если взнос в имущество акционерного общества вносит акционер - юридическое лицо, то возникает определенная коллизия. С одной стороны, гражданское законодательство запрещает дарение между коммерческими организациями (даже если это дочерняя и материнская компании). С другой стороны, формально подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ допускает безвозмездную передачу имущества, не конкретизируя, для каких хозяйственных обществ это возможно.

Рассматривая данную ситуацию, необходимо учитывать, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения - он может лишь определять их налоговые последствия.

С одной стороны, так как нет запрета, возможно применение аналогии закона и внесение вклада по правилам, установленным в Федеральном законе № 14-ФЗ, с соблюдением ограничений по дарению (вопросы дарения будут подробно рассмотрены далее). Внося вклад в имущество акционерного общества, акционер рассчитывает на развитие общества, повышение его ликвидности и, как результат, на повышение рыночной стоимости своих акций, увеличение размера выплачиваемых дивидендов. Это в том числе аргументы в пользу отсутствия дарения с гражданско-правовой точки зрения.

Но, несмотря на это, нельзя исключать риск признания данной сделки в судебном порядке недействительной (постановление ФАС Московского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05).

Если же не рассматривать гражданско-правовую квалификацию, то налоговые последствия не будут отличаться от связанных с ООО. Данные вклады будут рассматриваться как безвозмездная передача средств. Если вклад осуществляет акционер, владеющий более чем 50% уставного капитала, внереализационный доход не возникнет. Если же финансирование осуществляет акционер, владеющий менее чем 51%, то у общества возникнет внереализационный доход.

Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 № КА-А41/420-08 содержит подтверждение того, что безвозмездно полученное имущество можно исключить из налогооблагаемой базы и у акционерного общества. В этом постановлении заявление о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафных санкций по налогу на прибыль удовлетворено правомерно, так как заявитель правомерно не учел при налогообложении имущество, полученное им в качестве российской организации безвозмездно от организации, поскольку уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны.

Льгота, предоставленная подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, действует при условии, что в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Как видно из приведенной нормы, проблемы возникают в том случае, если было передано имущество в неденежной форме. Какие проблемные ситуации могут здесь возникнуть?

Передача имущества, безвозмездно полученного от материнской (дочерней) организации в течение года на титуле, отличном от права собственности

Если полученное имущество передается в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, налогоплательщик не имеет право на применение льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждение тому содержится в письме Минфина России от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100.

Также есть судебная практика, подтверждающая данную позицию, например постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 № КА-А40/8012-08. По мнению суда, налогоплательщик, передающий имущество в безвозмездное пользование, не может применять льготу по подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Лицо, внесшее вклад в имущество общества, не полностью оплатило свою долю (акцию)

Неоплата доли в уставном капитале ООО не влияет на применение налоговой льготы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждает это множественная судебная практика. Так, арбитражный суд отметил, что «ст. 251 подп. 11 п. 1 НК РФ связывает право на льготу не с размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале передающей стороны, которая должна быть не менее 50% и не требует полной уплаты уставного капитала на момент предъявления льготы» (постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А41/5286-06).

Но если доля (акция) не будет оплачена в течение года с момента регистрации общества, право собственности на нее перейдет к обществу. И в этом случае будут уже совсем другие последствия.

Лицо, внесшее вклад в имущество общества, вышло из состава участников

Выход передающего лица из состава участников в течение года не влияет на применение налоговой льготы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждением этому служит вывод, содержащийся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4367. Суд заключил, что выход физического лица до окончания года из состава учредителей общества не меняет правового статуса указанных денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

НДС при внесении вклада в имущество общества

Анализ законодательства на предмет того, облагаются ли НДС операции по вкладам в имущество общества в денежной форме, позволяет сделать обоснованный вывод об отсутствии обязанности по уплате названного налога.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ). Однако денежные средства выступают универсальным средством платежа, а не товаром, работой или услугой. В целях обложения НДС передача денежных средств, не связанная с расчетами за товары, работы или услуги, по смыслу ст. 39 и 146 НК РФ реализацией не признается. Внесение вклада в имущество общества носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), т. е. это операция, не признаваемая реализацией в целях налогообложения.

Таким образом, в случае внесения вклада в имущество общества в денежной форме у передающей стороны не возникает обязанности по уплате НДС. Отсутствует объект налогообложения и у получающей стороны (п. 3 ст. 153 НК РФ): получаемые средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

А является ли внесение неденежного вклада в имущество объектом обложения НДС? На этот счет есть две точки зрения.

Первая точка зрения, которой придерживается и автор настоящей статьи, заключается в том, что передача имущества в качестве вклада участника в имущество дочернего общества рассматривается как передача, носящая инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), т. е. как операция, не признаваемая реализацией в целях налогообложения.

Внесение вклада в имущество общества влияет на увеличение размера его чистых активов и, следовательно, на размер распределяемой между участниками чистой прибыли, поэтому можно сделать вывод, что внесение данного вклада носит инвестиционный характер. Есть положительная судебная практика, подтверждающая данную позицию (к примеру, постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу № А-62-3799/2006).

Однако в юридической литературе высказывается и иная точка зрения: при передаче в качестве вклада в имущество каких-либо материальных ценностей право собственности на них переходит от участника к обществу; для целей НДС переход права собственности на имущество (в том числе и на безвозмездной основе) признается реализацией. Следовательно, участник должен начислить НДС на стоимость имущества, передаваемого обществу.

Таким образом, вклады в имущество общества влекут налоговые последствия в виде налогооблагаемого внереализационного дохода, за исключением случаев, если они приняты от материнской или дочерней организации либо физического лица - мажоритарного участника или акционера.

Выводы

Подводя итог, можно сделать вывод, что каждый из рассмотренных способов финансирования при грамотном использовании с учетом конкретной ситуации может быть выгоден. Наименее же рискованным и наиболее выгодным с точки зрения налоговых последствий можно назвать такой способ финансирования, как оплата долей (акций) выше их номинальной стоимости и безвозмездная передача средств между материнскими и дочерними организациями (вклады в имущество общества) при соблюдении условий, предусмотренных подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

1 Федеральная служба по финансовым рынкам Российской Федерации.

1. Вклады в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как они не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном (складочном) капитале, то есть не являются вкладами в уставный капитал и не подлежат возврату. При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.

Согласно Плана счетов безвозмездное получение денежных средств в кассу или на расчетный счет организации отражается по дебету, соответственно, счета 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета" и кредиту счета , субсчет "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета и кредиту счета , субсчет "Прочие доходы".

Итак, в бухгалтерском учете общества делаются следующие записи:

- отражена сумма задолженности учредителя в качестве безвозмездных поступлений (на основании решения общего собрания участников общества);

- поступили денежные средства от учредителя во вклад общества;

Дебет , субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в сумме, полученной от учредителей в качестве вкладов в имущество ООО.

Должны отметить, что этот способ учета вкладов участников в имущество общества противоречит требованиям ПБУ 9/99. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

2. Минфин России рекомендует отражать в бухгалтерском учете вклад в имущество общества по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (смотрите, например, письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107). То есть при поступлении денежных средств в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет , субсчет "Расчеты по вкладам в имущество общества" Кредит
- отражена сумма задолженности учредителя по вкладам в имущество общества (на основании решения общего собрания участников общества);

Дебет () Кредит , субсчет " Расчеты по вкладам в имущество общества"
- поступили денежные средства от учредителя во вклад общества.

Однако прямое указание по отражению таких операций с использованием счета в Плане счетов отсутствует. Более того, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет.
Таким образом, полагаем, что организации следует самостоятельно выбрать и закрепить способ отражения вкладов учредителей в приказе по учетной политике согласно ПБУ 1/2008.

Земельный участок

В бухгалтерском учете земельные участки могут относится к основным средствам согласно абзаца 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если удовлетворяют требованиям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Первоначальной стоимостью ОС, полученных безвозмездно, признается их текущая на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во (пункты 7, 10 ПБУ 6/01). Согласно п. 1 ст. 66 Земельного Кодекса рыночная цена земли определяется в соответствии ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

При этом вследствие безвозмездного получения актива у организации возникает прочий доход в размере рыночной стоимости этого актива (пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Исходя из п. 11 ПБУ 9/99 и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятие к бухгалтерскому учету основных средств, переданных безвозмездно, отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что в письмах от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158 Минфин России разъяснил: "Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра".

На основании решения общего собрания участников общества в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет , субсчет " Расчеты по вкладам в имущество общества" Кредит , субсчет "Безвозмездные поступления"
- отражена сумма задолженности учредителя по вкладам в имущество общества.

На дату передачи земельного участка организация в бухгалтерском учете должна сделать следующие записи:

Дебет , субсчет "Переданные земельные участки" Кредит

Вклады в имущество: свежий аналитический срез taxCOACH и особенности применения на практике.

Зачастую для обеспечения имущественной безопасности бизнеса и эффективного использования имущества в Группе компаний требуется перераспределение активов. Экономический смысл перехода имущества в холдинговой структуре объективно отличается от реализации или иной формы его передачи третьим лицам, ведь по сути мы перекладываем активы из одного «своего кармана» в другой. Соответственно и налогообложение данных операций имеет свои особенности: налоговое законодательство предусматривает безналоговую передачу активов внутри холдинговых структур.

Практика применения указанных норм уже почти устоялась. Все реже и реже налоговые органы начисляют , называя передачу имущества внутри Группы компаний подарком, запрещенным между юридическими лицами. Тем не менее, существуют некоторые принципиальные нюансы, влияющие на успех всей процедуры передачи активов, в том числе с учетом внесенных в НК РФ изменений.

Напомним, что безналоговая передача активов между родственными компаниями бывает разной и включает, например, такие способы как вклад в , реорганизацию в форме выделения и прочее.

Сегодня остановимся на одном из таких способов - вкладах в имущество без увеличения уставного капитала организации , когда участник (акционер) передает своей компании некие блага (денежные средства, доли (акции) в других юридических лицах, недвижимое имущество и т.п.) для улучшения ее финансового и/или имущественного состояния. При этом уставный капитал не увеличивается, номинальный размер долей участников не меняется.

Гражданско-правовыми основаниями вкладов в имущество являются статья 66.1 ГК РФ, ст. 27 Закона «Об ООО», ст. 32.2 Закона «Об АО».

Если устав принимающей стороны стандартный и не содержит детализированных норм, то вклад в имущество возможен только деньгами и только пропорционально всеми участниками (акционерами). В ООО решение о вкладе в имущество принимается не менее, чем 2/3 голосов. В акционерном обществе внесение вклада возможно на основании договора, одобренного Советом директоров, или по решению общего собрания акционеров.

При этом в Налоговом кодексе предусмотрены два льготных механизма , которые позволяют освобождать безвозмездные по своей сути вклады от налогообложения:

1. Безвозмездная передача имущества на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Сама по себе возможна в двух видах:

передача имущества от «мамы» или физического лица-участника (акционера) в пользу организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

«дочерний подарок». Это передача от «дочки» в пользу материнской компании, которой принадлежит более 50 % в уставном капитале «дочки».

2. Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК).

Иными словами, Налоговый кодекс развел эти основания, в том числе, по времени появления в законе, наделив их некоторыми особенностями применения.

Рассмотрим механизмы в деталях.

1. Безвозмездная передача имущества по подп.11 п.1 ст. 251 НК РФ

Во-первых, может быть передано только имущество . Деньги относятся к имуществу.

То есть, данная норма не распространяется на имущественные и неимущественные права (уступка права требования, корпоративные права, права на интеллектуальную собственность и др.). Нарушение данных условий приведет к доначислению сумм налога на прибыль, пеней и штрафам.

Освобождение от налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК также распространяется и на прощение долга.

Во-вторых, нельзя в течение одного года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) передавать его третьим лицам.

Иными словами, на пользование имуществом наложены существенные ограничения: нельзя его продать, сдать в аренду или иным образом им распорядиться. Логика законодателя понятна - освобождается от налогообложения своего рода помощь участника своей компании, ведь он передал имущество для использования ею самой, а не для сдачи в аренду, например.

В результате передача активов на основании п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК в определенных ситуациях представляется невозможной. Однако данные ограничения не распространяются на вклады в порядке подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК.

2. Вклад в имущество по подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК позволяет освободить от налогообложения вложения участников как в виде имущества, так и в виде имущественных или неимущественных прав. При этом размер доли участника значения не имеет.

3.7) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации

Налоговый кодекс РФ

Положения данного пункта распространяются фактически на любой способ увеличения имущества, включая увеличение активов общества в виде передачи вещей, денежных средств, долей/акций в компаниях или ценных бумаг, или, например, прав требования по договору цессии.

Подп.3.7 п.1 ст.251 - новый и появился в Налоговом кодексе только в 2018 году. Он заменил знаменитый подп.3.4, который получил народное название «вклад в целях увеличения чистых активов». Подп.3.7 имеет более лаконичное содержание, отсылая к гражданскому законодательству - можно передать все, что разрешает ГК РФ и специальные законы.

Тем не менее данный способ безналоговой передачи также имеет свои ограничения:

Имущество, имущественные или неимущественные права могут предаваться только от участника (акционера) соответствующему хозяйственному обществу. То есть передача в обратном направлении - от «дочки» в пользу материнской компании - невозможна.

Вклады в имущество возможны только в отношении хозяйственных обществ или товариществ . Например, в производственный кооператив такой вклад без налоговых последствий нельзя осуществить.

3. «Дочерний подарок»

Налоговый кодекс позволяет без налогов передавать имущество не только от «мамы», но и в обратном направлении - от «дочки» к компании - «маме». Освобождение предоставляется по подп.11 п.1 ст.251 НК при соблюдении важного условия - доля материнской компании в уставном капитале «дочки» более 50 %.

Важно!

Передать «дочерний подарок» участнику - физическому лицу без налогов не получится. Такая выплата будет приравнена к дивидендам.

В какой-то период у налоговых органов возникали проблемы с «дочерним подарком»: они упорно начисляли налог на прибыль при передаче имущества материнским организациям, мотивируя это тем, что между юридическими лицами запрещено дарение.

Точку в этом деле поставил Президиум ВАС РФ, указав в своем Постановлении:

«Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект».

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2012 года № 8989/12

После этого и Минфин РФ поддерживает возможность не облагаемого налогом на прибыль «дочернего подарка».

«Дочерний подарок» в некоторых случаях является альтернативой выплате дивидендов, когда не соблюдаются условия для безналогового перечисления суммы прибыли от дочерней к материнской организации, в частности:

не выдержан срок владения 365 дней;

помимо мажоритарного участника с долей более 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

О прощении долга

Как мы уже упоминали, подп. 3.7. п. 1 ст. 251 НК РФ заменил собой подпункт 3.4, который прямо предусматривал возможность вклада в имущество путем прощения долга участником своей организации.

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

3.4) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов... Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками...

Налоговый кодекс РФ в редакции, действовавшей до 31.12.2017

Сейчас такое уточнение отсутствует, хотя возможность по-прежнему актуальна.

Разберемся, можно ли теперь прощать долг без налогов.

Когда доля участия составляет более 50%, то с уверенностью можно ссылаться на уже известный нам подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Если же доля участия в дочерней организации менее 50%, то руководствоваться мы можем только новым подп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ.

Ни Минфин РФ, ни суды пока не озвучили свою позицию.

Мы полагаем, что выйти из ситуации можно таким образом:

На первом этапе участник (акционер) или общее собрание, как и раньше, принимает решение о внесении вклада в имущество. Но не в виде прощения долга, а путем передачи денежных средств, сумма которых как раз равна сформировавшейся перед ним задолженности (например, сумме невозвращенного займа).

Решение принимает, но не исполняет.

На втором этапе участник (акционер) - кредитор подписывает с дочерней компанией соглашение о зачете встречных требований (в нашем примере с займом - обязательств по возврату займа и внесению денежного вклада).

В результате, обязательство дочерней компании перед участником погашается без налогов.

Для надежности, в устав дочерней компании, как и при применении утратившего силу подп.3.4, целесообразно включить положение о возможности делать вклады в имущество не только деньгами.

Ложка дегтя. НДС

А что же будет, если участник, например компания на ОСН, в качестве вклада передает не деньги, а имущество? Облагается ли данная операция НДС? И да, и нет. В том смысле, что сама по себе передача имущества НДС не облагается, но передающая сторона (если она на общей системе налогообложения) должна восстановить НДС с остаточной стоимости имущества. При этом восстановленный налог на добавленную стоимость можно включить в расходы.

А вот принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку деньги за это имущество не уплачивала, ведь вклад в имущество является разновидностью безвозмездной передачи. Так что без ложки дегтя в бочке меда не обойтись…

Как вернуть вклад в имущество

Вклад в имущество является безвозвратным: его нельзя, в отличие от займа, потребовать обратно.

Своего рода возврат сделанных инвестиций возможен только в форме дивидендов. Также как по инвестициям в форме вклада в уставный капитал.

Однако, в отличие от вкладов в уставный капитал, сумма сделанных вкладов в имущество не пойдет в зачет затрат на приобретение доли (акций) при последующей продаже доли (акций), выходе или ликвидации компании.

Эта несправедливость возможно скоро будет устранена. На рассмотрении Госдумы находится законопроект, согласно которому получение материнской организацией от «дочки» денежных средств в пределах ранее сделанного вклада в имущество не будет облагаться налогом на прибыль.

Если законопроект будет принят, появится безналоговый способ «возврата» вкладов, наряду с дивидендами, которые в ряде случаев облагаются по ставке 13%.

«Подводные камни»

Любые безналоговые операции традиционно привлекают внимание контролирующих органов. Вклад в имущество не является исключением.

Налоговые органы могут попытаться признать передачу имущества и (или) имущественных/неимущественных прав между «родственными» организациями экономически необоснованной, если разумная «деловая цель» будет с трудом различима.

Например, новый участник вносит щедрый вклад и сразу же выходит из компании. Налоговый орган с большой вероятностью скажет, что заимодавец «инвестор» не намеревался участвовать в деятельности компании и получать от этой деятельности прибыль, а единственной его целью при вхождении в бизнес была безналоговая передача дорогостоящего имущества или денежных средств.

Пример taxCOACH®

Как успешно может работать этот инструмент рассмотрим на примере кейса экспертов Центра taxCOACH для сферы ритейла. Представим себе бизнес, который ведется в рамках Группы компаний. Розничные магазины являются самостоятельными юридическими субъектами (при этом площадь каждого магазина позволяет применять ЕНВД). Однако как быть с прибылью каждой операционной точки? Можно воспользоваться уже известным нам вкладом в имущество! Розничные компании учреждают (обозначим его как инвестиционный центр) и вносят в качестве вкладов в имущество оговоренные средства, вырученные от реализации продукции. Налог на прибыль уплачивать не нужно, и инвестцентр может свободно распоряжаться деньгами участников, например, вложив их в новые направления деятельности.

Форма сделки

Также не стоит забывать и о формальностях. Как правило, для ФНС бывает достаточно решения уполномоченного органа юридического лица о передаче имущества дочерней или материнской компании, а также акта приема-передачи имущества.

Если передача прав на имущество требует регистрации, то Росреестр иногда требует составить соответствующий документ – договор (соглашение) на отчуждение имущества, имущественных и неимущественных прав в инвестиционных целях.

В соглашении нужно будет упомянуть следующее:

передаваемый объект – имущество, имущественные и неимущественные права. Реквизиты должны позволять осуществить государственную регистрацию перехода прав при необходимости, а также поставить надлежащим образом актив на баланс принимающей стороны;

цели передачи – они должны носить инвестиционный характер. Это необходимо, чтобы подчеркнуть право на освобождение от уплаты НДС при передаче имущества;

правовые основания передачи имущества: подп. 3.7 или подп. 11 п. 1 ст. 251 НК.

Итак, кратко резюмируем основные особенности безвозмездной передачи имущества:

Особенности	Безвозмездная передача имущества по подп. 11. п. 1 ст 251 НК РФ	Вклад в имущество по подп. 3.7. п. 1 ст 251 НК РФ
Что передается	только имущество	имущество, имущественные права, неимущественные права
Передающая сторона	участник/акционер или дочерняя компания	только участник/акционер
Ограничения участия в уставном капитале	доля участника в дочерней компании более 50 %	размер доли передающей стороны в уставе дочерней компании не имеет значения
Право распоряжения полученным имуществом	нельзя распоряжаться имуществом в течение 1 года (за исключением денег)	можно сразу распоряжаться любым имуществом
Организационно-правовая форма получателя имущества	Любая, в которой есть уставный/складочный капитал (АО, ООО, хозяйственное товарищество/партнерство)	только хозяйственные общества и товарищества

Вместо итога еще раз обозначим ГЛАВНЫЕ ТЕЗИСЫ:

Вклад в имущество является оперативным способом безналоговой передачи денежных средств и иного имущества дочерней компании. Не требуется посещение нотариуса и внесение изменений в учредительные документы, что обязательно при увеличении уставного капитала.

НК РФ предусматривает два льготных механизма - подп.3.7 и подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Каждый из них дает интересные возможности, но и не лишен ограничений. Поэтому тщательно читаем закон и выбираем подходящий к конкретной ситуации способ.

Не забываем, что для осуществления вклада в имущество в Уставе компании должна быть предусмотрена такая возможность для ее участников, в том числе возможность осуществлять вклады непропорционально участию в уставном капитале, а также любым имуществом, имущественными правами или путем прощения долга.

Подп.11 п.1 ст.251 НК РФ также дает возможность обратной передачи - от «дочки» к организации-маме, доля которой в уставном капитале более 50 %. Мы назвали это «дочерним подарком». Он может быть альтернативой выплате дивидендов, например, когда помимо мажоритарного участника с долей более 50 % есть миноритарии, «распределять прибыль» в пользу которых не хочется: дивиденды распределяются в большинстве случаев пропорционально, а к «дочернему подарку» такое требование не предъявляется.

1. Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Решение общего собрания участников общества о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

2. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества.

Уставом общества может быть предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества. Ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для определенного участника общества, в случае отчуждения его доли или части доли в отношении приобретателя доли или части доли не действуют.

(см. текст в предыдущей редакции)

Положения, устанавливающие порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества, а также положения, устанавливающие ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или внесены в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества, а также ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества, установленные для всех участников общества, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих указанные ограничения для определенного участника общества, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, при условии, если участник общества, для которого установлены такие ограничения, голосовал за принятие такого решения или дал письменное согласие.